Das FG M\u00fcnster hat mit seinem Urteil vom 13.9.2018 (3 K 1285\/18) entschieden, dass ein im Hinblick auf die zu erwartende Neuregelung des ErbStG erlassener Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk im Schenkungsteuerbescheid nicht die M\u00f6glichkeit einer nachtr\u00e4glichen Wahlrechtsaus\u00fcbung auf Vollverschonung nach \u00a7 13a Abs. 8 ErbStG a.F. umfasst.<\/p>\n
Zum Sachverhalt:<\/strong> Der Kl\u00e4ger (Kl.) erhielt von seinem Vater V zum 10.10.2012 unentgeltlich Gesellschaftsanteile an mehreren KGs. Die Quote des Verwaltungsverm\u00f6gens liegt jeweils unterhalb der zul\u00e4ssigen Grenzen, so dass ein Verschonungsabschlag von 100 % m\u00f6glich war. In der \u201eAnlage Steuerentlastung f\u00fcr Unternehmensverm\u00f6gen (\u00a7\u00a7 13a, 13b ErbStG)\u201c wurde die Frage zu einer vollst\u00e4ndigen Steuerbefreiung nach \u00a7 13a Abs. 8 ErbStG a.F. weder mit \u201eja\u201c beantwortet noch ein Antrag auf vollst\u00e4ndige Steuerbefreiung beigef\u00fcgt, so dass im Schenkungsteuerbescheid nur jeweils ein Verschonungsabschlag von 85 % angesetzt wurde. Der Bescheid enthielt einen Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO hinsichtlich der Frage der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des ErbStG. Nach Feststellung der Bedarfswerte der Gesellschafsanteile \u00e4nderte das FA den Bescheid gem. \u00a7 175 Abs. 1 Nr. 1 AO und formulierte den Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk wie folgt: Grunds\u00e4tze zum Verschonungsabschlag:<\/strong> Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 13a Abs. 1, \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 ErbStG (2012) wird u.a. f\u00fcr Mitunternehmeranteile ein Verschonungsabschlag von 85 % gew\u00e4hrt. Nach \u00a7 13a Abs. 8 ErbStG a.F. (jetzt \u00e4hnlich \u00a7 13a Abs. 10 ErbStG) kann der Erwerber unwiderruflich eine Vollverschonung, also die 100 %-ige Freistellung des erworbenen Mitunternehmeranteils w\u00e4hlen, wenn das erworbene Betriebsverm\u00f6gen u.a. max. zu 10 % aus sog. Verwaltungsverm\u00f6gen besteht. Das Gesetz regelt nicht<\/strong>, bis wann der Antrag auf Vollverschonung zu stellen ist und ob die Steuerfestsetzung bei einem Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 bzw. 3 AO ge\u00e4ndert werden kann. Auch in der Gesetzesbegr\u00fcndung hei\u00dft es lediglich, dass die Erkl\u00e4rung bis zur (formellen) Bestandskraft der Steuerfestsetzung abzugeben ist.<\/p>\n Unterschiedliche Auffassungen:<\/strong> Die Finanzverwaltung f\u00fchrt in den ErbStR 2012 aus, der Erwerber m\u00fcsse den Antrag grds. bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft des Steuerbescheides stellen kann (vgl. R E 13a.13 Abs. 2 Satz 2), ohne zu sagen, wann ein Bescheid materiell bestandskr\u00e4ftig wird. Die OFD Karlsruhe (OFD Karlsruhe v. 7.8.2014 \u2013 S381.2a\/50 – St 341, S033.8\/48 – St 311) er\u00f6ffnet dem Erwerber bei einem Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO die M\u00f6glichkeit, auch noch nach Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung die Vollverschonung zu beantragen, w\u00e4hrend der FinMin. NW (FinMin. NW v. 24.7.2015 und 25.8.2015 \u2013 S 3812a – 105 – V A 6) aus einem solchen Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk keine \u00c4nderungsbefugnis nach \u00a7 165 Abs. 2 AO ableitet. Auch in der Literatur werden hierzu unterschiedliche Auffassungen vertreten.<\/p>\n Voraussetzungen f\u00fcr \u00c4nderung nach \u00a7 165 Abs. 2 AO sind nicht erf\u00fcllt:<\/strong> Gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann das FA die Festsetzung i.R.d. Umfangs der Vorl\u00e4ufigkeit aufheben oder \u00e4ndern. Nach Beseitigung der Ungewissheit ist der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk aufzuheben, \u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 AO. \u00c4nderungen nach \u00a7 165 Abs. 2 AO sind nach Art und Umfang nur in dem durch die Vorl\u00e4ufigkeit wirksam gesteckten Rahmen zul\u00e4ssig, der ggf. durch Auslegung zu ermitteln ist. Ist ungewiss, ob eine Norm verfassungsgem\u00e4\u00df ist, bewirkt der hierauf abhebende Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk, dass alle sachlich zusammenh\u00e4ngenden (\u201ekoh\u00e4renten\u201c), zu dem Regelungskomplex geh\u00f6renden Rechtsfolgen offengehalten werden sollen. Hier ergibt sich aus dem Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk hinreichend klar, dass der Bescheid nur f\u00fcr den Fall offengehalten werden sollte, dass sich die geltende Rechtslage aufgrund einer Entscheidung des BVerfG \u00e4ndert. Die Vorl\u00e4ufigkeitserkl\u00e4rung ist nicht dahin zu verstehen, dass das ErbStG als verfassungswidrig angesehen wird. Nur bei Gesetzes\u00e4nderung aufgrund einer BVerfG-Entscheidung ist die Steuerfestsetzung entspr. von Amts wegen zu \u00e4ndern. Keine anderen \u00c4nderungsnormen:<\/strong> Eine \u00c4nderung nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist nicht m\u00f6glich, da die Feststellung von Wertans\u00e4tzen, hier das Nicht\u00fcberschreiten der 10 %-Grenze, kein steuerlich r\u00fcckwirkendes Ereignis ist, zumal der der Feststellung zugrunde liegende tats\u00e4chliche Lebensvorgang bereits bei dieser Feststellung eingetreten war. Eine \u00c4nderung der Antrags- oder Wahlrechtsaus\u00fcbung ist nur dann m\u00f6glich, wenn die dadurch zu erzielende Steuer\u00e4nderung den durch die partielle Durchbrechung der Bestandskraft gesetzten Rahmen nicht verl\u00e4sst. \u00a7 351 Abs. 1 AO begrenzt die Anfechtbarkeit und damit auch die durch den Einspruch bewirkte \u00c4nderbarkeit eines \u00c4nderungsbescheids auf den Umfang der \u00c4nderung und stellt damit klar, dass es i.\u00dc. bei der zuvor eingetretenen Bestandskraft bleibt.<\/p>\n Die Revision wurde nicht zugelassen, aber Nichtzulassungsbeschwerde<\/strong> eingelegt. Das FG M\u00fcnster hat \u00fcbrigens mit zwei weiteren Entscheidungen in vergleichbaren F\u00e4llen die Klagen ebenfalls mit jeweils gleicher Begr\u00fcndung als unbegr\u00fcndet abgewiesen (FG M\u00fcnster v. 13.9.2018 \u2013 3 K 1727\/17, NZB, Az. d. BFH: II B 101\/18 und FG M\u00fcnster v. 13.9.2018 \u2013 3 K 3699\/16 Erb, NZB, Az. d. BFH: II B 99\/18). Es ist wohl nicht zu erwarten, dass der BFH den NZB stattgibt, da die Entscheidung der allgemeinen Rspr. zum Zeitpunkt der Aus\u00fcbung von Wahlrechten entspricht.<\/p>\n Konsequenzen:<\/strong> Die M\u00f6glichkeit der \u00c4nderung eines endg\u00fcltigen, bestandskr\u00e4ftigen Bescheids auf Grund eines Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks h\u00e4ngt von dessen Umfang ab. Bezieht sich die Vorl\u00e4ufigkeit nur auf die Frage der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des Gesetzes, hat dies keine Auswirkungen auf den Grundsatz, dass Wahlrechte und Antr\u00e4ge bis zur Bestandskraft des Bescheids zu stellen sind, wenn nach Beseitigung der Ungewissheit durch entspr. Gesetzes\u00e4nderung sich die Rechtslage hinsichtlich der Wahl- und Optionsrechte nicht ge\u00e4ndert hat. FG M\u00fcnster v. 13.9.2018 \u2013 3 K 1285\/18, NZB eingelegt, Az. d. BFH: II B 102\/18, ErbStB 2019, 35 m. Komm. Uhl-Lud\u00e4scher<\/em><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" Das FG M\u00fcnster hat mit seinem Urteil vom 13.9.2018 (3 K 1285\/18) entschieden, dass ein im Hinblick auf die zu erwartende Neuregelung des ErbStG erlassener Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk im Schenkungsteuerbescheid nicht die M\u00f6glichkeit einer nachtr\u00e4glichen Wahlrechtsaus\u00fcbung auf Vollverschonung nach \u00a7 13a Abs. 8 ErbStG a.F. umfasst. 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\n\u201eDie Festsetzung der Schenkungsteuer ist gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nummer 2 AO im Hinblick auf die durch das Urteil des BVerfG vom 17.12.2014 \u2013 1 BvL 21\/12 angeordnete Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung in vollem Umfang vorl\u00e4ufig. Sollte aufgrund der gesetzlichen Neuregelung dieser Steuerbescheid aufzuheben oder zu \u00e4ndern sein, wird die Aufhebung oder \u00c4nderung von Amts wegen vorgenommen.\u201c<\/em>
\nMit Einspruch beantragte der Kl. den vollen Verschonungsabschlag, da durch den Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk dieser Antrag noch gestellt werden k\u00f6nne. Dem gab das FA nur teilweise i.R.d. Fehlerkompensation gem. \u00a7 177 AO statt und wies den Einspruch i.\u00dc. zur\u00fcck.<\/p>\n
\nDemnach war die Bestandskraft<\/strong> nicht<\/strong> auch f\u00fcr einen Antrag auf Vollverschonung durchbrochen<\/strong>, da dieser Antrag gerade nicht auf der gesetzlichen Neuregelung, sondern auf dem geltenden Recht basierte. Die (unzutreffende) Auffassung der OFD Karlsruhe h\u00e4tte zur Folge, dass s\u00e4mtliche Steuerfestsetzungen mit diesem Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk insgesamt \u2013 also auch hinsichtlich etwaiger Rechtsfehler in anderen Bereichen des ErbStG offengehalten w\u00fcrden. Hierf\u00fcr ist kein sachlicher Grund ersichtlich.<\/p>\n
\nDer Steuerpflichtige hat wegen der Unwiderruflichkeit ein Interesse, den Antrag auf (volle) Optionsverschonung nach \u00a7 13a Abs. 8 ErbStG erst zu stellen, wenn die Verwaltungsverm\u00f6gensquote endg\u00fcltig durch einen Feststellungsbescheid festgestellt wird, was eine gewisse Zeit dauern kann. Betr\u00e4gt n\u00e4mlich die Verm\u00f6gensverwaltungsquote bei mehren Wirtschaftseinheiten zum Teil mehr als 20 %, entf\u00e4llt bei einem Antrag auf die Optionsverschonung auch insgesamt die Regelverschonung. Die Steuerfestsetzung darf daher materiell-rechtlich nicht bestandskr\u00e4ftig werden. Es muss also Einspruch eingelegt und das Ruhen des Verfahrens beantragt werden, bis \u00fcber die Verwaltungsverm\u00f6gensquote endg\u00fcltig entschieden ist. Erst dann kann endg\u00fcltig entschieden werden, ob der volle Abschlag beantragt wird, da dann die Steuerfestsetzung in vollem Umfang noch nicht bestandskr\u00e4ftig ist und ausge\u00fcbte Optionsrechte ge\u00e4ndert werden k\u00f6nnen.<\/p>\n