Wie ist die Steuerermäßigung nach § 35b EStG bei der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns im Fall von teils geschenkten und teils geerbten GmbH-Anteilen zu berechnen?
Im Streitafll war der Kläger (Kl.) der Ansicht, dass bei der Ermittlung der Steuerermäßigung der gesamte gem. § 14 ErbStG zusammengerechnete Wert des steuerpflichtigen Erwerbs von Todes wegen als „begünstigte Einkünfte i.S.d. § 35b Satz 1 EStG“ zugrunde zu legen sei (also der Wert einschl. der Vorschenkungen). Außerdem war streitig, in welcher Höhe der persönliche (Erbschaftsteuer-)Freibetrag bei der Berechnung der Steuerermäßigung zu berücksichtigen ist.
Die Vorinstanz (FG Düsseldorf v. 31.5.2017 – 2 K 489/16 E, EFG 2017, 1450 = ErbStB 2017, 331 m. Komm. Halaczinsky) entschied, nach § 35b EStG können nur die Vermögensteile begünstigt werden, die als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben. Der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG sei vorrangig bis zur Höhe des Vorerwerbs von diesem abzuziehen.
Der BFH entschied, dass der Ermäßigungsprozentsatz des § 35b Satz 2 EStG beim Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben durch Gegenüberstellung nur der anteiligen, auf die von Todes wegen erworbenen Vermögensteile entfallenden Erbschaftsteuer und des Betrags, der sich ergibt, wenn dem anteiligen steuerpflichtigen Erwerb von Todes wegen (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der anteilige Freibetrag nach § 16 ErbStG hinzugerechnet wird, zu ermitteln ist.
Damit ist höchstrichterlich geklärt, wie im Sonderfall des Zusammentreffens von einem Erwerb von Todes wegen mit Vorschenkungen zu Lebzeiten des Erblassers die Ermäßigung nach § 35b EStG zu berechnen ist.
Die BFH-Entscheidung betrifft den Sonderfall, in dem der Erblasser schon zu Lebzeiten Schenkungen gemacht, den „Rest“ vererbt hat und die Erwerbe zur Ermittlung der Erbschaftsteuerbelastung zusammengerechnet werden. Zur Berechnung der Steuerermäßigung gem. § 35b EStG müssen zunächst zwei Maßgrößen ermittelt werden: Zum einen die anteilig auf die nach § 35b Satz 1 EStG begünstigten Einkünfte entfallende Einkommensteuer und zum anderen der Ermäßigungsprozentsatz gem. § 35b Satz 2 EStG. Der Betrag nach § 35b Satz 1 EStG multipliziert mit dem Ermäßigungsprozentsatz ergibt den Betrag der Steuerermäßigung.
Zu den begünstigten „Einkünften“ nach § 35b Satz 1 EStG gehören nur solche, die als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben und die z.B. nach einer steuerpflichtigen Veräußerung zusätzlich der Einkommensteuer unterworfen werden. Einzubeziehen sind also nur solche Vermögensteile, die auch tatsächlich der Erbschaftsteuer unterlegen haben (also z.B. nicht sachlich oder persönlich befreit waren/sind). Im Fall des Zusammentreffene von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben ist der persönliche Freibetrag gem. § 16 ErbStG im Verhältnis der Einkünfte (gemeint ist der Erwerb durch den Erbanfall) zueinander aufzuteilen und anteilig bei den jeweiligen Einkünften abzuziehen. Im Streitfall entfielen 40,99 % des (erbschaftsteuerlichen) Gesamterwerbs (= 269.530 €) auf den Erwerb von Todes wegen; davon abzuziehen war der persönliche Freibetrag mit 40,99 % (= 400.000 € x 0,4099 = 163.960 €). Das ergab einen nach § 35b Satz 1 EStG zu begünstigenden (erbschaftsteuerlichen) Erwerb von 105.570 €.
Der Ermäßigungsprozentsatz ist durch Gegenüberstellung der anteilig auf die von Todes wegen erworbenen Vermögensteile entfallende Erbschaftsteuer und dem Betrag, der sich ergibt, wenn dem anteiligen steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der anteilige Freibetrag nach § 16 ErbStG hinzugerechnet wird, zu ermitteln. Gemäß § 35b Satz 2 EStG ist dem begünstigten Erwerb der anteilige Freibetrag wieder hinzurechnen. Im Streitfall betrug die anteilige Erbschaftsteuer bezogen auf den Erwerb von Todes wegen 11.615 €. Die begünstigte Einkünfte von 105.570 € betrugen nach Hinzurechnung des anteiligen persönlichen Freibetrags von 163.960 € = 269.530 €. Der Ermäßigungsprozentsatz betrug demnach aufgerundet 4,31 % (= 11.615 € / 269.530 €). Dieser ist sodann auf die Einkommensteuer anzuwenden, die infolge des Verkaufs der schon mit der Erbschaftsteuer belasteten, erzielten Einkünfte angefallen ist. Im Streitfall waren das von der gesamten Einkommensteuer auf den Veräußerungserlös anteilig 41.955 €. Im Streitfall ergab sich eine Steuerentlastung von lediglich 1.808 € (bei einer Einkommensteuer von insg. 382.826 €). Der Kl. hatte einen Ermäßigungsbetrag von 11.262 € eingeklagt.
Allgemein gilt, dass § 35b EStG keinen vollen Ausgleich der Erbschaftsteuerbelastung ermöglicht. Ziel der Regelung ist vielmehr, denjenigen Betrag von der Einkommensteuer abzuziehen, um den die Erbschaftsteuerbelastung niedriger gewesen wäre, wenn dort die latente Einkommensteuerbelastung hätte abgezogen werden können (so Kulosa in Schmidt, EStG, § 35b Rz. 21). Wenn auch insg. die Steuerentlastung eher gering ist, sollte dennoch i.R.d. Einkommensteuerveranlagung die Steuerermäßigung (formloser) beantragt werden; ein Antrag ist zwingend erforderlich (es genügt ein entspr. Eintrag im ESt-Erklärungsformular). Die Berechnung erfolgt von Amts wegen und müsste nach Bescheiderteilung überprüft werden.
BFH v. 13.3.2018 – IX R 23/17
