Die Kläger erwarben von der Vorerbin sowohl deren Eigenvermögen als auch Vermögen aus zwei Vorerbschaften. Streitig ist, ob den Klägern der persönliche Freibetrag mehrfach zusteht.
Die Großeltern hatten zwei Kinder, einen Sohn und eine Tochter. Der Sohn hatte fünf Kinder. Nachdem der Sohn verstorben war, schlossen die Eltern mit ihrer Tochter einen Erbvertrag, in dem sie ihre Tochter für den Fall, dass diese kinderlos bliebe, jeweils als Vorerbin und ihre fünf Enkel als Nacherben ein-setzten. Als die Tochter kinderlos verstarb, stellte der Testamentsvollstrecker ihrer fünf Neffen den Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG und machte für die Erben als Kinder eines vorverstorbenen Kindes den Freibetrag i.H.v. 400.000 € nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG geltend. Diesen Freibetrag beantragte er doppelt mit der Begründung, dass die Kläger Nacherben im Hinblick auf das Vorerbschaftsvermögen ihres Großvaters und ihrer Großmutter geworden seien und sie für jeden der beiden Nacherbfälle jeweils einen Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG hätten stellen können. Eine solche Konstellation sei in § 6 Abs. 2 ErbStG nicht geregelt, weshalb im Streitfall für jeden Nacherbfall die jeweiligen Freibeträge gesondert zu ermitteln und zu berücksichtigen seien.
Das FG hat die Klage abgewiesen. Es begründet seine Entscheidung im Wesentlichen damit, dass das Erbschaftsteuerrecht eine vom Zivilrecht abweichende Regelung trifft. Zivilrechtlich wird der Vorerbe kein Rechtsnachfolger des Erblassers. Tritt der Nacherbfall ein, so erbt der Nacherbe die Vorerbschaft vom Erblasser und nicht vom Vorerben (§ 2139 BGB).
Erbschaftsteuerlich sieht § 6 Abs. 1 ErbStG stattdessen vor, dass der Vorerbe Vollerbe des Erblassers wird und der Nacherbe nach § 6 Abs. 2 ErbStG einen einheitlichen Erwerb vom Vorerben erwirbt. Daraus folgt, dass dem Nacherben auch nur ein einziger Freibetrag zustehen kann. Das Gesetz gewährt dem Nach-erben nur ein Wahlrecht, welcher Freibetrag nach § 16 ErbStG zugrunde zu legen ist, derjenige im Verhältnis zum Vorerben oder jener im Verhältnis zum Erblasser.
Das Gericht hat die Revision zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Das ist insofern erstaunlich, als die Frage ob ein oder mehrere Freibeträge zu gewähren sind, seit der Entscheidung des BFH v. 2.12.1998 – II R 43/97, BStBl. II 1999, 235 zugunsten der ersten Alternative entschieden wurde.
Meines Erachtens noch nicht entschieden und im vorliegenden Fall nicht entscheidungserheblich, ist vielmehr folgende Frage: Welches Verhältnis ist i.R.d. Antrags nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG zugrunde zu legen, wenn der Vorerbe Erwerbe von mehreren Erblassern erhalten hat, die jeweils auf den Nacherben übergehen, für die aber im Verhältnis zum Nacherben unterschiedliche Steuerklassen gelten.
Beispiel: Vater V setzt seinen Bruder (B) als Vorerben und seinen Sohn (S) als Nacherben ein. Außerdem setzt die Lebensgefährtin des B (L) den B als Vorerben und S als Nacherben ein. Als B verstirbt erbt S von ihm Vermögen aus den Vorerbschaften seines Vaters (St.-Kl. I) und der Lebensgefährtin (St.-Kl. III) und eigenes Vermögen des Onkels (B) (St.-Kl. II). S stellt den Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG. Wird dann die Steuerklasse I (Verhältnis zum Vater) oder die Steuerklasse III (Verhältnis zur Lebensgefährtin des Onkels) zugrunde gelegt?
Das Gesetz spricht nur vom Verhältnis „des Nacherben zum Erblasser“ und geht offensichtlich davon aus, dass es nur einen Erblasser geben kann, der Vermögen auf den Vorerben überträgt. Anhaltspunkte dafür, dass das für den Nacherben günstigste Verhältnis zugrunde zu legen ist (im Beispielsfall also zum Vater) gibt das Gesetz meines Erachtens nicht her. Eine solche Lösung wäre auch missbrauchsanfällig, etwa wenn der Vater nur ein geringes Vermögen hätte, die Lebensgefährtin dagegen ein sehr hohes Vermögen und sich auf diese Weise der hohe Freibetrag im Verhältnis zum Vater auf den Erwerb des Vermögens von der Lebensgefährtin auswirkt.
Eine Aufteilung in unterschiedliche Erwerbe und quotale Berücksichtigung verschiedener Freibeträge kommt meines Erachtens vor dem Hintergrund eines einheitlichen Erwerbs vom Vorerben ebenfalls nicht in Betracht. An dieser Stelle zeigt sich die Schwäche der steuerlichen Zusammenfassung mehrerer Erwerbe zu einem Erwerb des Nacherben vom Vorerben und die Abweichung im Steuerrecht von der zivilrechtlichen Regelung.
FG München v. 20.11.2019 – 4 K 519/18 [Rev. II R 1/20], ErbStB 2020, 95
