Der Vater (V) der Klägerin (Kl.) war Inhaber eines in die Höferolle eingetragenen landwirtschaftlichen Betriebs. V setzte die Kl. durch Testament als alleinige Erbin des Hofes ein. Hinsichtlich des übrigen Vermögens erfolgten keine Bestimmungen. Nach dem Tod des V wurden seine Erben M zu ½ und die Kl. sowie ihre 3 Geschwister zu je 1/8. Der Hof ging im Wege der Sondererbfolge (§§ 14 ff. HO-RhPf) allein auf die Kl. über. Fünf Monate nach dem Tod des V übertrug M der Kl. unentgeltlich ein ursprünglich zum Hof gehörendes Grundstück, da sie zuvor zu Lebzeiten des V von diesem unentgeltlich erhalten hatte. Gleichzeitig schlossen die Erbinnen einen Vertrag über die Abfindung von Pflichtteilsansprüchen und legten diese unter Zugrundelegung des Ertragswerts des Hofes betragsmäßig fest. Weiterhin verpflichtete sich die Kl., ihrer Mutter ab Juli 2012 einen wertgesicherten Betrag monatlich als dauernde Last zu zahlen, sie bei Krankheit etc. im zumutbaren Rahmen (bis Pflegestufe 1) zu pflegen und ihr ein lebenslanges unentgeltliches Wohnrecht an einer bestimmten Wohnung einzuräumen.
Die Kl. machte die in den Jahren 2012 bis 2014 an M gezahlten Barleistungen als Sonderausgaben geltend, da sich aus § 23 Abs. 2 HO-RhPf eine gesetzliche Pflicht zur Erbringung von Versorgungsleistungen bereits mit dem Erbfall ergebe und lediglich der Höhe nach nachträglich konkretisiert worden sei. Dies lehnte das FA ab, weil die Versorgungsleistungen nicht gleichzeitig mit der Regelung der Hofübergabe im Testament des V angeordnet worden seien. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Der BFH hat der Revision der Kl. stattgegeben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
Versorgungsleistungen als Sonderausgaben: Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind Versorgungsleistungen unter den dort genannten Voraussetzungen als Sonderausgaben abzugsfähig. Bei der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen behält sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen Erträge seines Vermögens vor, die nunmehr vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen. Sind die zugesagten Leistungen nicht als vorbehaltene Nettoerträge des Vermögens darstellbar, sind sie als Unterhaltsleistungen nicht abziehbar.
Die steuerliche Anerkennung dieser regelmäßig zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Verträge erfordert, dass der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen sowie Art und Weise ihrer Zahlung klar und eindeutig vereinbart werden, und zwar zu Beginn des Rechtsverhältnisses oder bei dessen Änderung für die Zukunft. Die Versorgungsleistungen müssen also grundsätzlich im Übergabevertrag selbst vereinbart werden.
Keine testamentarische Anordnung der Versorgungsleistungen im Streitfall: § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist aber auch dann anwendbar, wenn die Versorgungsleistungen nicht vertraglich vereinbart werden, sondern dem Vermögensübernehmer in dem Testament, das den Übergang des ertragbringenden Vermögens anordnet, auferlegt werden. Dann erhält der Versorgungsempfänger statt seines gesetzlichen Erbteils zur Erhaltung des Familienvermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem an sich ihm zustehenden Vermögen. Bei den Zahlungen darf es sich aber nicht um eine Verrentung des Erbteils handeln.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall aber nicht erfüllt, weil das Testament des V der Kl. keine Versorgungsleistungen auferlegt. Diese hat die Kl. erst aufgrund einer nachträglichen Vereinbarung mit M gezahlt, die aber wiederum nicht die erforderliche Vermögensübergabe auf die Kl. enthielt.
Pflicht zu Versorgungsleistungen nach § 23 HO-RhPf erfüllt den Tatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 1a: Mangels anderer Bestimmung hat der überlebende Ehegatte nach Übergang des Hofes auf den Hoferben gem. § 23 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 HO-RhPf Anspruch auf eine angemessene Versorgung („Wohnung, Unterhalt“) auf dem Hofe, deren Höhe die soziale Unabhängigkeit des Altenteilers gewährleisten soll, aber die Leistungsfähigkeit des Hofes nicht überschreiten darf. Damit begründet diese Norm einen Anspruch des überlebenden Ehegatten gegen den Hofübernehmer auf Versorgungsleistungen aus dem Hof und damit den in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG genannten „besonderen Verpflichtungsgrund“.
Der bei vertraglichen Vereinbarungen erforderliche Rechtsbindungswille der Parteien wird hier durch eine gesetzliche und damit von vornherein bindende und unausweichliche Verpflichtung zur Erbringung entspr. Versorgungsleistungen ersetzt. V hat in seinem Testament die Anwendung dieser gesetzlichen Verpflichtung nicht gem. § 22 HO-Rhpf. ausgeschlossen.
Der o.g. gesetzliche Anspruch beinhaltet keinen Unterhaltsanspruch, auch wenn im Klammerzusatz des § 23 Abs. 2 Satz 1 HO-RhPf der Begriff „Unterhalt“ erwähnt wird; zugleich wird dort aber mehrfach der Begriff „Altenteil“ bzw. „Altenteiler“ verwendet, so dass es sich um einen klassischen Altenteils- und Versorgungsanspruch handelt, weil dem überlebenden Ehegatten kraft Gesetzes Erträge des auf den Nachfolger übergegangenen Hofes vorbehalten werden. Dies folgt auch aus der ausdrücklichen Begrenzung der Ansprüche auf die „Leistungsfähigkeit des Hofes“.
Die Höhe der Altenteilsleistungen wird durch § 23 Abs. 2 und 3 HO-RhPf geregelt („Angemessenheit“, „der örtliche Brauch“, „Gewährleistung der sozialen Unabhängigkeit des Altenteilers“, „Leistungsfähigkeit des Hofes“). Diese Regelung ist hinreichend bestimmt, so dass sie auch der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Ähnliche unbestimmte Rechtsbegriffe finden sich z.B. in § 23 Abs. 4 Satz1 HO-RhPf, in § 1610 Abs. 1, § 1603 BGB oder § 323 ZPO. Die Altenteilsleistungen können daher nicht in beliebiger Höhe vereinbart werden. Vielmehr setzt der Abzug der Leistungen als Sonderausgaben voraus, dass diese den Vorgaben des § 23 Abs. 3 HO-RhPf entsprechen. Ist dies nicht der Fall, müssen davon abweichend vereinbarte höhere Leistungen für die steuerliche Anerkennung bereits im Übergabevertrag oder im Testament geregelt werden.
Bei Anwendung der HO-RhPf ist für die Erlangung des Sonderausgabenabzugs ein Verzicht auf Pflichtteilsansprüche nicht erforderlich. Vielmehr hat auch der überlebende Ehegatte gegen den Hoferben den erbteilersetzenden Geldanspruch nach § 21 HO-RhPf, der seiner Art nach ein besonderer Pflichtteilsanspruch ist. Der in § 23 HO-RhPf geregelte Altenteilsanspruch wird ausdrücklich als „Weiterer Anspruch des überlebenden Ehegatten“ bezeichnet, tritt also zu dem pflichtteilsähnlichen Geldanspruch, der sich am Ertragswert des Hofes orientiert, hinzu. Vorhandenes ursprüngliches oder geerbtes Vermögen des überlebenden Ehegatten wirken sich insoweit auf die Höhe der Altenteilsleistungen aus, als „die soziale Unabhängigkeit des Altenteilers“ im Einzelfall bereits hierdurch ganz oder teilweise gewährleistet sein kann, so dass Altenteilsleistungen entspr. zu mindern sind.
Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass die nach dem Tod des V getroffene Vereinbarung lediglich der für den jeweiligen Einzelfall erforderlichen Konkretisierung der bereits in § 23 Abs. 3 HO-RhPf enthaltenen gesetzlichen Regelung über die Höhe des Versorgungsanspruchs dienen sollte. Sie nimmt ausdrücklich Bezug auf den übergegangenen Hof, indem dessen Ertragswert ermittelt wird. Die Hoferbfolge ist zudem vertraglich erwähnt. Es wurden Leistungen als typische Altenteilsleistungen (Wohnung, Barzahlung, Pflegeleistungen) vereinbart. Der zwischen dem Erbfall und der Vereinbarung liegende Zeitraum von fünf Monaten ist hier unschädlich, da zwischenzeitlich Wertgutachten eingeholt werden mussten. Das FG wird im zweiten Rechtszug ausdrücklich feststellen müssen, ob die vereinbarten Leistungen den Vorgaben des § 23 Abs. 3 HO-RhPf entsprechen und ob diese aus den Nettoerträgen des übergebenen Vermögens erbracht werden können. Ferner ist zu prüfen, ob die Leistungen in vollem Umfang den gesetzlichen Altenteilsanspruch der M konkretisieren oder ob sie anteilig auch auf der zeitgleich vorgenommenen Übertragung des Grundstücks beruhen und daher insoweit nicht abziehbar wären.
Das Urteil ist für alle Fälle bedeutsam, in denen bei Hoferbfolge die Höfe-Ordnung des jeweiligen Bundeslandes gesetzliche Altenteilsansprüche regelt. Auch nachträgliche Vereinbarungen, die diese Ansprüche konkretisieren, führen zu abzugsfähigen Versorgungsleistungen, soweit diese den Vorgaben der Höfe-Ordnung entsprechen.
Gehört zum Nachlass ein landwirtschaftlicher Hof, dessen Erbnachfolge durch eine Höfe-Ordnung geregelt wird, müssen sich Vereinbarungen des Hoferben mit den anderen Erben über die Höhe der Abfindungen und evtl. Versorgungsleistungen nach den gesetzlichen Vorgaben richten. Diese Vereinbarung muss nicht rückwirkend ab dem Erbfall gelten, da den Erben ein zeitlicher Spielraum für deren Abschluss zusteht. Dies kann auch in einem gewissen zeitlichen Abstand zum Erbfall erfolgen. Höhere Leistungen müssen entweder bereits im Übergabevertrag oder testamentarisch geregelt sein.
BFH v. 16.6.2021 – X R 4/20, ErbStB 2022, 128
