Unser Mandant ist seit vielen Jahren an einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis beteiligt. Im Jahre 2006 erhielt diese aus drei Ärzten bestehende Praxis von der Kassenärztlichen Vereinigung begünstigte Nachzahlungen i.S.v. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG für mehrere Jahre, für die wir im Gewinnfeststellungsbescheid die Fünftelregelung nach § 34 Abs. 1 EStG beantragt haben. Der Feststellungsbescheid erging erklärungsgemäß.

In den Einkommensteuererklärungen der Beteiligten setzten wir demgemäß die festgestellten Nachzahlungen als durch die Fünftelregelung begünstigte Einkünfte ein. Bei zwei der Gesellschafter wurde diese Vergünstigung antragsgemäß gewährt, während bei einem Beteiligten fälschlicherweise – aber zugunsten des Mandanten – der ermäßigte Steuersatz für Veräußerungsgewinne nach § 34 Abs. 3 EStG gewährt wurde. Der Steuervorteil aus dem zu Unrecht gewährten ermäßigten Steuersatz gegenüber der Fünftelregelung betrug für unseren Mandanten etwa 8.000 €. Einen Einspruch zulasten des Mandanten hatten wir nicht eingelegt. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Im Jahre 2016 schied der betreffende Gesellschafter aus der Gemeinschaftspraxis aus. Wir machten den ermäßigten Steuersatz für den Veräußerungsgewinn geltend, den das Finanzamt unter Hinweis auf den bereits in 2006 in Anspruch genommenen ermäßigten Steuersatz ablehnte. Die Steuerauswirkung beträgt etwa 300.000 € zulasten unseres Mandanten.

Das Finanzamt beruft sich bei seiner Ablehnung auf das Urteil des BFH vom 8.3.1994 – IX R 12/90. In diesem Urteil hatte der BFH die erneute Gewährung der Vergünstigung des selbstgenutzten Wohneigentums nach § 7b EStG abgelehnt, auch wenn sie vom Finanzamt zu Unrecht gewährt worden war. Nach meiner Einschätzung geht der Hinweis seitens des Finanzamts erstens fehl, weil die Vorschrift des § 7b EStG sowohl im Jahre 2006 als auch im Jahre 2016 nicht mehr galt und zweitens, weil der Steuerpflichtige in den 7b-Fällen tatsächlich zwei selbstgenutzte Immobilien erworben hatte. In unserem Fall lag aber in 2006 ein Fall der Fünftelregelung und im Jahr 2016 ein Fall des ermäßigten Steuersatzes vor, also zwei verschiedene Sachverhalte mit zwei unterschiedlichen Vergünstigungsvorschriften.

Darüber hinaus beruft sich das Finanzamt auf die Rechtsprechung des BFH vom 21.7.2009 – X R 2/09, in dem der Steuerpflichtige in einem Jahr einen Veräußerungsgewinn erzielt hatte, für den er zwar den ermäßigten Steuersatz nicht beantragt, aber vom Finanzamt zu Unrecht erhalten hatte und nunmehr für eine weitere Veräußerung die Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG erneut in Anspruch nehmen wollte. In unserem Fall liegen aber nicht zwei Veräußerungsgewinne, sondern eine Zusammenballung von Einkünften und ein Veräußerungsgewinn vor.

Darüber hinaus beruft sich das Finanzamt auf den Beschluss des BFH vom 1.12.2015 – X B 111/15. Dieser Beschluss kann m.E. schon deshalb nicht anwendbar sein, weil er chronologisch nach Ergehen des Bescheides für 2006 erlassen wurde. Es hätte für den Berater schon hellseherische Kräfte erfordert, in 2006 zu erkennen, das der BFH eine Beschwer nach § 350 AO sieht, wenn sich der Steuerpflichtige nicht gegen eine ihm zu Unrecht gewährte Vergünstigung wehrt. Im Übrigen kommt der BFH in diesem Urteil zu dem Ergebnis, dass dem Steuerpflichtigen die Vergünstigung über die Billigkeitsregelung des § 163 AO zu gewähren sei, wenn der damals gewährte Steuervorteil zu dem nunmehr versagten Steuernachteil gering ist. In unserem Fall beträgt der in 2006 zu Unrecht gewährte Steuervorteil etwa 2,67 % des in 2016 nicht gewährten Steuervorteils und ist m.E. als gering anzusehen, so dass die Vergünstigung des ermäßigten Steuersatzes erneut gewährt werden müsste.

Im Übrigen bestand m.E. in 2006 keine Verpflichtung, das Finanzamt auf die zu Unrecht gewährte Vergünstigung hinzuweisen.

Das Finanzamt lässt sich durch alle diese Argumente allerdings nicht beeindrucken. Nicht einmal dadurch, dass wir bereits angekündigt haben, für den Fall des Unterliegens im finanzgerichtlichen Verfahren den entstandenen Schaden im Rahmen eines Amtshaftungsanspruches geltend zu machen.

Natürlich gibt es noch einige weitere Aspekte, die in diesem Fall vortragen werden. Es geht um Fragen der materiellen Bestandskraft, des Ermessens, der echten Rückwirkung etc. Die Schriftsätze umfassen insgesamt etwa 20 Seiten. Das würde den Rahmen des Blogs wohl sprengen.

Das FG München hat entschieden, dass eine mittelbare Grundstücksschenkung, bei der der Schenker die Kosten sowohl des Erwerbs des bebauten Grundstücks als auch des anschließenden Um- oder Neubaus trägt, erst mit Abschluss der Baumaßnahmen vollständig vollzogen ist.

Das FG München hatte über folgenden Sachverhalt zu entscheiden: Die Klägerin und ihr Ehemann erwarben mit Kaufvertrag vom 23.12.2011 für 5,7 Mio. € ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück. Sie beabsichtigten, das Haus umfangreich zu sanieren und auf dem Grundstück einen zusätzlichen Neubau zu errichten. Nach Abschluss der Baumaßnahmen sollte das Grundstück von den Eheleuten mit ihren beiden Kindern sowie den Eltern der Klägerin zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Nachdem in dem Gebäude eine Asbestbelastung festgestellt wurde, entschieden sich Eheleute, das Gebäude abzureißen und planten einen kompletten Neubau. Dieser verzögerte sich aus nicht von den Klägern zu vertretenden Gründen, so dass Fertigstellung und Einzug erst in 2015 erfolgen konnten.

Die finanziellen Mittel für den Grundstückskauf und die Baumaßnahmen stammten alleine vom Ehemann und aus von ihm aufgenommenen Krediten. In ihrer Schenkungsteuererklärung erklärte die Klägerin die Schenkung eines hälftigen Miteigentumsanteils an dem bebauten Grundstück i.H.v. 2,85 Mio. € und beantragte die Steuerbefreiung für ein Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG.

Das FA lehnte die Gewährung der Steuerbefreiung mit der Begründung ab, das die Voraussetzungen einer Selbstnutzung der Immobilie als Familienheim zum Zeitpunkt der Steuerentstehung am 23.12.2011 nicht vorlägen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das FG der Klage stattgegeben. Es kommt zu dem Ergebnis, dass der Bescheid aufzuheben war, weil die Steuer nicht mit Abschluss des notariellen Kaufvertrages am 23.12.2011, sondern erst mit Fertigstellung des Neubaus in 2015 entstanden sei. Erst in diesem Zeitpunkt stehen die gesamten Baukosten und damit die Höhe des Erwerbs fest. Über die Frage, ob die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG vorliegen, hatte das Gericht deshalb nicht zu entscheiden.

Das FG stellt die unterschiedlichen Zeitpunkte für die Steuerentstehung bei einer mittelbaren Grundstücksschenkung anhand der BFH-Rspr. dar:

• Erwerb eines Grundstücks: Erklärung Auflassung und Eintragungsbewilligung;
• Neubau oder Umbau: Zeitpunkt der Fertigstellung der Baumaßnahme;
• Saniertes und renoviertes Gebäude: Zeitpunkt des Abschlusses der Sanierungs- und Renovierungsarbeiten.

Diese Grundsätze entsprechen auch der Auffassung der Finanzverwaltung in R E 9.1 Abs. 2 ErbStR.

Der Wechsel von der Renovierungsabsicht zur Absicht, ein Gebäude abzureißen und ein neues Gebäude zu errichten, ändere nichts daran, dass die Steuer erst mit Abschluss der Baumaßnahmen entsteht. Der relativ lange Zeitraum von etwa vier Jahren vom Erwerb des Grundstücks bis zur Fertigstellung lässt nach Auffassung des Gerichts die Grundsätze einer mittelbaren Grundstücksschenkung über einen Neubau nicht entfallen, sofern die Beteiligten die Absicht, das erworbene Grundstück mit einem Neubau zu versehen nicht zwischenzeitlich aufgeben.

Der spätere Entstehungszeitpunkt der Steuer hat für den Steuerpflichtigen Vor- und Nachteile:

• Nachteilhaft ist, dass nicht der niedrigere Grundstückswert im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages, sondern der höhere Wert des Neubaus als Bemessungsgrundlage anzusetzen ist. Sollten die Voraussetzungen für ein Familienheim vorliegen, spielt dieser Nachteil wegen der voll umfänglichen Steuerbefreiung jedoch keine Rolle.
• Vorteilhaftig wirkt sich der spätere Entstehungszeitpunkt der Steuer auf die Zehn-Jahres-Frist für Vorschenkungen aus, wodurch der persönliche Freibetrag möglicherweise ganz oder teilweise wieder auflebt.

FG München v. 21.2.2018 – 4 K 1464/15, NZB eingelegt, Az. d. BFH: II B 27/18

Das Finanzgericht Hamburg hat mit Entscheidung vom 28.4.2017 – 3 K 293/16 – entschieden, dass Erwerbe vor dem 30.6.2016 nach diesem Datum gemäß dem ErbStG 2009 besteuert werden. Für diese Erwerbe komme es weder auf eine isolierende Auslegung der Weitergeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts noch auf eine Rückwirkung des ErbStG 2016 an.

Streitig war die Rechtmäßigkeit des sich auf einen Erbfall in 2013 beziehenden Erbschaftsteuerbescheids vom 19.7.2016, also nach Ablauf der Weitergeltungsordnung aus dem ErbStG-Urteil des BVerfG vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12, BStBl. II 20015 50, s.a. M. Söffing/Thonemann-Micker, ErbStB 2015, 40; Königer/Mühlhaus, ErbStB 2015, 71; Guerra/Mühlhaus, ErbStB 2016, 230).

Dem Urteil lag vereinfacht folgende Chronologie zugrunde:

• 2013 Erbfall mit zwei Immobilien
• 8/2014 Erlass Grundbesitzwertbescheide (GBW), Anfechtung mit Einspruch
• 17.12.2014 BVerfG-Urteil zum ErbStG mit Weitergeltungsanordnung bis 30.6.2016
• 28.7.2015 Erlass des streitgegenständlichen Erbschaftsteuerbescheids, Anfechtung mit Einspruch
• 1/2016 Änderung der GBW-Bescheide auf Grund Einspruchs
• 30.6.2016 Ablauf Weitergeltungsanordnung BVerfG
• 19.7.2016 Änderung Erbschaftsteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wegen geänderter GBW-Bescheide
• 4.11.2016 Inkrafttreten des ErbStG 2016
• 10.11.2016 ablehnende Einspruchsentscheidung
• 13.12.2016 Klageerhebung

In seiner Klagebegründung macht der Kläger im Wesentlichen geltend, dass die Frist der Weitergeltungsanordnung bei Erlass des Änderungsbescheides am 19.7.2016 überschritten war. Würde das toleriert werden, könnte ein verfassungswidriges Gesetz zeitlich unbegrenzt fortgelten. Die Weitergeltungsanordnung selber sei verfassungswidrig, weil ein Haushaltsnotstand wegen des geringen Steueraufkommens der ErbSt im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen ausgeschlossen sei. Im Übrigen hatte der Fiskus ausreichend Zeit, sich auf die Verfassungswidrigkeit des ErbStG einzustellen. Darüber hinaus sei der Grundrechtsschutz des Bürgers höher zu bewerten als die Haushaltsinteressen des Staates.

Der Kläger rügt darüber hinaus die Verfassungswidrigkeit des § 31 BVerfGG, weil mit dieser einfachgesetzlichen Vorschrift der Grundsatz der Gewaltenteilung des Art. 20 Abs. 3 GG ausgehebelt würde.

Außerdem seien sowohl das ErbStG 2009 als auch das ErbStG 2016 weiterhin verfassungswidrig, weil Grundbesitz gegenüber Betriebsvermögen immer noch benachteiligt sei, obwohl beide Vermögensarten einer gleich hohen Sozialbindung unterlägen.

Das ErbStG 2016 sei darüber hinaus verfassungswidrig, weil es erstens eine unzulässige Rückwirkung auf den 1.7.2016 enthalte, zweitens die Verschonungsneuregelungen für das Betriebsvermögen undurchführbar kompliziert seien und sie dadurch einen unverhältnismäßigen Steuervollzug auslösen würden und drittens der Kapitalisierungsfaktor von 13,75 für die Bewertung von Betriebsvermögen willkürlich sei.

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Es begründet seine Entscheidung damit, dass die Weitergeltungsanordnung nur so verstanden werden kann, dass auf alle innerhalb der Frist verwirklichten Erwerbsvorgange abzustellen ist und nicht auf deren endgültige Steuerfestsetzung.

An die Weitergeltungsanordnung im ErbStG-Urteil des Bundesverfassungsgerichts sieht sich das Finanzgericht nach § 31 BVerfGG gebunden. Es erkennt auch keine Möglichkeit einer Richtervorlage der vom Bundesverfassungsgericht selbst getroffenen Weitergeltungsanordnung an das Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG, weil die Weitergeltungsanordnung lediglich gesetzesähnlich sei und somit nicht der Normenkontrolle von Gesetzen unterläge.

Das Finanzgericht ist außerdem der Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine erneute Vorlage des ErbStG 2009 an das Bundesverfassungsgericht nicht vorliegen, weil es dafür zu wesentlichen tatsächlichen oder rechtlichen Veränderungen seit dem Zeitpunkt der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts – also dem 17.12.2014 – gekommen sein müsste.

Einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot des ErbStG 2016 verneint das Finanzgericht im Streitfall, weil der Erbfall vor Ablauf der Weitergeltungsanordnung eingetreten ist. Mangels Rückwirkung kommt eine Vorlage des ErbStG 2016 an das Bundesverfassungsgericht ebenfalls nicht in Betracht.

Die Entscheidung ist zu einem Sachverhalt ergangen, in dem der Erstbescheid (vom 27.7.2015) innerhalb der Weitergeltungsanordnung ergangen ist. Nach Ablauf dieser Frist ist nur ein Änderungsbescheid ergangen. Wie ein Sachverhalt zu entscheiden wäre, in dem ein Erstbescheid zwischen dem 1.7. und dem 3.11.2016 (Inkrafttreten des ErbStG 2016) erlassen wird, hatte das Gericht nicht zu entscheiden. Es ist zu erwarten, dass derartige Fälle ebenfalls vor die Gerichte getragen werden. Sollte in Ihrer Praxis ein solcher Fall vorliegen, finden Sie in diesem Urteil im Klägervortrag über mehr als zwei Seiten Hinweise auf eine Klagebegründung.

Der Kläger hat inzwischen Nichtzulassungsbeschwerde erhoben. Diese ist beim BFH unter dem Az.: II B 108/17 anhängig. Es bleibt somit abzuwarten, ob sich der BFH zur Frage der Anwendbarkeit des ErbStG 2009 äußern wird.

Aus der Bewertungspraxis rührt folgender Aspekt, der Anlass zur Diskussion gibt:

Bei Wohneigentum in Mehrfamilienhäusern und bei Tiefgaragenplätzen ist die Brutto-Grundfläche (BGF) aus dem 1,55-fachen der Wohnfläche (vgl. Anlage 24 zu § 190 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 BewG unter II. Nr. 4) bzw. der tatsächlichen Stellplatzfläche (vgl. Anlage 24 zu § 190 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 BewG unter II. sowie Fußnote 2 zu Nr. 14.2 und 14.3) zu ermitteln.

Dabei stellt sich die Frage, ob der Steuerpflichtige die Ermittlung mittels Umrechnungsfaktor durch Angabe der tatsächliche Brutto-Grundfläche widerlegen kann.

Dafür spricht, dass der Begriff der Brutto-Grundfläche unter I. 1. der Anlage zum § 190 BewG definiert ist, indem für die Ermittlung der BGF die äußeren Maße der Bauteile einschließlich Bekleidung (z.B. Putz und Außenschalen) anzusetzen sind.

Andererseits enthält II. 4. zum Wohneigentum und die Fußnoten 2 zu Nr. 14.2 und 14.3 keine Öffnungsklauseln, wonach der Nachweis der tatsächlichen BGF durch den Steuerpflichtigen zulässig sei.

Mit Urteil vom 17.10.2013 – C-118/12 – Rs. Welte, (ErbStB 2014, 32) hat der EuGH entschieden, dass die Grundfreiheit des freien Kapitalverkehrs die Gewährung des Freibetrags nach dem persönlichen Näheverhältnis auch bei ausschließlich in Drittstaaten ansässigen Beteiligten fordert. Die Finanzverwaltung hat auf diese Rechtsprechung mit der Verfügung der OFD NRW v. 29.07.2014 (ErbStB 2014, 251) reagiert und sieht eine Kürzung des persönlichen Freibetrags um den Teil vor, der anteilig auf das von der beschränkten Steuerpflicht nicht erfasste Vermögen entfällt.

Das FG Düsseldorf hat basierend auf dem EuGH-Urteil und der OFD-Verfügung nunmehr entschieden (FG Düsseldorf v. 18.12.2015 – 4 K 3636/14 Erb, ErbStB 2016, 101), dass einem Schweizer Erben, der Inlandsvermögen von einem Schweizer Erblasser erhält, der ungekürzte persönliche Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG zu gewähren ist.

Meines Erachtens müsste der Gesetzgeber auf diese Rechtsentwicklung mit einer Gesetzesänderung reagieren. Denkbar wäre auch für reine Drittstaatenfälle eine dem § 2 Abs. 3 ErbStG für EU/EWR-Bürger ähnliche Regelung. Der Gesetzgeber könnte auch den derzeit geltenden Freibetrag von 2.000 EUR deutlich anheben. Im Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG ist jedenfalls keine entsprechende Formulierung enthalten.