Steuerrecht-Blog

Das FG Niedersachsen hat mit Datum v. 17.11.2016 (6 K 230/15, ErbStB 2017, 133) zur Frage des wirtschaftlichen Eigentums bei der Wertpapierleihe entschieden. Demnach verbleibt das wirtschaftliche Eigentum an verliehenen Aktien ausnahmsweise beim Verleiher, wenn die zu beurteilenden Wertpapiergeschäfte nicht darauf angelegt waren, dem Entleiher im wirtschaftlichen Sinne die Erträge aus den „verliehenen“ Aktien zukommen zu lassen.

Zwischen den Beteiligten des Klageverfahrens war streitig, ob § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. auf Dividende aus geliehenen Wertpapieren anwendbar ist und ob die sog. Kompensationszahlung nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 Einkommensteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) steuermindernd berücksichtigt werden kann.

Nach den Regelungen eines Rahmenvertrages beabsichtigten die Vertragspartner des zu Grunde liegenden Falles Wertpapierdarlehen abzuschließen, wobei für jeden einzelnen Abschluss die Bestimmungen des Rahmenvertrages gelten sollten. Jede Vertragspartei konnte nach den Regelungen sowohl Darlehensgeber als auch Darlehensnehmer sein. Der Darlehensnehmer war zur Rückgewähr von Wertpapieren gleicher Art, Güte und Menge verpflichtet.  Die Parteien waren sich einig, dass mit der Lieferung der Wertpapiere das unbeschränkte Eigentum oder eine andere am Verwahrort übliche gleichwertige Rechtsstellung an den Darlehenspapieren auf den Darlehensnehmer übergeht. Nach den Regelungen des Vertrages zahlt der Darlehensnehmer dem Darlehensgeber für jedes Wertpapierdarlehen ein Entgelt („Darlehensentgelt“). Darüber hinaus hieß es im Vertrag, die während der Laufzeit des Darlehens auf die Darlehenspapiere geleisteten Zinsen, Gewinnanteile sowie sonstige Ausschüttungen stünden dem Darlehensgeber zu.

Den Gegenwert hatte der Darlehensnehmer mit Wertstellung zum Tag der tatsächlichen Zahlung durch den Emittenten zuzüglich des Betrags einbehaltener Steuern und Abgaben sowie Steuergutschriften an den Darlehensgeber zu zahlen („Kompensationszahlung“). Im Vertrag hieß es weiter, dass die Kompensationszahlung bei Aktien sämtliche Ausschüttungen wie Dividenden oder Zahlungen im Falle von Kapitalherabsetzungen umfasst.

Das FG Niedersachsen stellt fest, das FA habe im Ergebnis zu Recht bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2006 die Dividendenzahlungen der Klägerin aus den Aktien, die sie sich im Streitjahr in Ausfüllung des Rahmenvertrages geliehen hatte, nicht nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz gelassen. Ferner habe das FA nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch zu Recht 5 % der Dividendenzahlungen nicht als nichtabziehbare Betriebsausgaben steuererhöhend berücksichtigt. Im Ergebnis sei das FA auch zu Recht davon ausgegangen, dass sich die Kompensationszahlungen, die die Klägerin im Streitjahr geleistet hat, nicht nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG als Betriebsausgaben steuermindernd ausgewirkt haben.

Die Klägerin habe nach den besonderen Umständen des vorliegenden Falles kein wirtschaftliches Eigentum an den Aktien erlangt, die sie sich im Streitjahr in Ausfüllung des Rahmenvertrags geliehen hatte. Dies folge aus den Bestimmungen des Rahmenvertrages, den die Klägerin zur Ausfüllung ihrer Wertpapierdarlehen abgeschlossen hat, und der Art des Vollzugs (vgl. BFH v. 18.8.2015 – I R 88/13, BFH/NV 2016, 341).

So seien die streitgegenständlichen Wertpapiergeschäfte schon nicht darauf angelegt gewesen, der Klägerin in einem wirtschaftlichen Sinne die Erträge aus den „verliehenen“ Aktien zukommen zu lassen. Denn der Vertragspartner hatte sich diese in Gestalt der Dividendenkompensationszahlungen vollständig vorbehalten. Im Rahmenvertrag heiße es, die während der Laufzeit des Darlehens auf die Darlehenspapiere geleisteten Zinsen, Gewinnanteile sowie sonstige Ausschüttungen stünden dem Darlehensgeber zu.

Dabei sei zu beachten, dass die Klägerin auch im Streitfall zivilrechtliche Eigentümerin der Wertpapiere geworden ist, die sie sich im Streitjahr in Ausfüllung des Rahmenvertrages  geliehen hatte, und zwar unabhängig davon, ob sie die durch das Eigentum vermittelte Sachherrschaft über die erworbenen Aktien tatsächlich ausgeübt hat oder ausüben wollte. Bei der Wertpapierleihe handele es sich um einen Sachdarlehensvertrag, aufgrund dessen der Verleiher verpflichtet wird, dem Entleiher das Eigentum an den Aktien zu übertragen. Der Entleiher wiederum werde verpflichtet, nicht dieselben, sondern Papiere gleicher Art und Ausstattung nach Ablauf der Vertragslaufzeit zurück zu übereignen (BFH v. 16.4.2014 – I R 2/12, BFH/NV 2014, 1813 = ErbStB 2014, 331).

Praxishinweis: Die Erträge aus den „verliehenen“ Wertpapieren werden regelmäßig dem Entleiher zuzurechnen sein, weil er zivilrechtlicher Eigentümer der Wertpapiere wurde (BFH v. 18.8.2015 – I R 88/13, BFH/NV 2016, 341; BFH v. 16.4.2014 – I R 2/12, BFH/NV 2014, 1813 = ErbStB 2014, 331; BFH v. 17.10.2001 – I R 97/00, BFH/NV 2002, 240). Ausnahmsweise verbleibt das wirtschaftliche Eigentum an den verliehenen Aktien beim Verleiher, wenn die zu beurteilenden Wertpapiergeschäfte nicht darauf angelegt waren, dem Entleiher im wirtschaftlichen Sinne die Erträge aus den „verliehenen“ Aktien zukommen zu lassen (Anschluss an BFH v. 18.8.2015 – I R 88/13, BFH/NV 2016, 341).

Das FG Münster hat mit Urteil vom 27.1.2017 (Az. 4 K 56/16 F) entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen auslöst. Streitig war, ob die Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung einen Nachversteuerungstatbestand nach § 34a EStG auslöst.

Zum Sachverhalt: Der Steuerpflichtige war alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG. Er war auch alleiniger Gesellschafter der Verwaltungs-GmbH. Für in der Vergangenheit nicht entnommene Gewinne nahm der Steuerpflichtige die Tarifermäßigung nach § 34a EStG in Anspruch (Thesaurierungsbegünstigung). Auf den 31.12.2011 stellte das FA gegenüber dem Steuerpflichtigen einen (grds.) nachversteuerungspflichtigen Betrag gesondert fest (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG).

Am 28.6.2012 gründete der Steuerpflichtige eine Beteiligungsträgerstiftung. Er verpflichtete sich, das Stiftungsvermögen durch Übertragung seiner Beteiligungen an der Verwaltungs-GmbH und der GmbH & Co. KG, deren Kommanditkapital zeitgleich herabgesetzt wurde, zu bestücken. Die Anteilsübertragungen erfolgten jeweils zum 1.10.2012. Zu diesem Zeitpunkt schied der Steuerpflichtige aus beiden Gesellschaften aus. Zum 30.9.2012 schloss die GmbH & Co. KG zum einen mit dem Steuerpflichtigen und zum anderen mit der bereits im Jahr 2011 gegründeten Stiftung jeweils Verträge über eine stille Gesellschaft, durch die der Stille Einlagen– jeweils durch Umwandlung vom zuvor durch den Steuerpflichtigen gewährten Gesellschafterdarlehen – erbrachte.

Für 2012 stellte das FA nach § 34a EStG einen der Nachversteuerung zuzuführenden Betrag fest. Es begründete dies damit, dass durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung auf die Beteiligungsträgerstiftung zum 1.10.2012 ein, analog zur „Einbringung in eine Kapitalgesellschaft“ zu behandelnder Tatbestand nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt worden sei.

Der Steuerpflichtige ist der Ansicht, dass die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine rechtsfähige Stiftung (sonstige juristische Person des privaten Rechts) keine Nachversteuerung gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG begründe. Erfasst würden lediglich Einbringungen in Kapitalgesellschaften und Genossenschaften. Eine analoge Anwendung der Vorschrift sei ausgeschlossen.

Das FG hat der Klage stattgegeben, weil die Voraussetzungen für eine Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 Satz 1 EStG weder vom Gesetzeswortlaut her vorliegen noch die dort aufgeführten Tatbestände analog angewandt werden können.

Nach Maßgabe des Gesetzeswortlauts ist eine gegenüber dem Steuerpflichtigen wirkende Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags ausgeschlossen. Denn die Voraussetzungen von § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG lagen im Streitfall ersichtlich nicht vor.

Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils auf eine sonstige juristische Person des privaten Rechts, z.B. auf eine rechtsfähige Stiftung, ebenso wie die unentgeltliche Übertragung von Betriebsvermögen auf eine Kapitalgesellschaft könnte allenfalls im Wege einer Analogie zu § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG zur Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags beim Übertragenden führen.

Das FG sieht in diesem Zusammenhang jedoch keine lückenhafte gesetzliche Regelung, die eine analoge Anwendung rechtfertigen würde. Zwar führt auch die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs/Mitunternehmeranteils auf eine juristische Person – wie in den Fällen der Einbringung und des Formwechsels (§§ 20, 25 UmwStG) – zu einem Wechsel des Besteuerungssystems, weil der die Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch genommene Steuerpflichtige den Betrieb/Mitunternehmeranteil nicht mehr hält. Dies rechtfertigt nach Auffassung des FG allerdings nicht die Annahme der Planwidrigkeit einer (vermeintlichen) Regelungslücke. Denn die in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG geregelten Tatbestände weisen die Gemeinsamkeit auf, dass der Veräußernde bzw. Einbringende hierfür eine Gegenleistung (Kaufpreis bzw. Gewährung von Gesellschaftsrechten) bzw. – in den Fällen des Formwechsels – neue Gesellschaftsanteile erhält. Er behält somit zumindest seinen vermögensmäßigen status quo.

Anders verhält es sich dagegen bei unentgeltlichen Vermögensübertragungen auf Körperschaften, insbesondere auf Stiftungen. Der Übertragende begibt sich seines Vermögens endgültig, ohne eine Gegenleistung hierfür zu erhalten. Gerade deshalb hält es das FG für nicht ausgeschlossen, dass es sogar rechtspolitisch gewollt war, die Fälle der unentgeltlichen Übertragung von Personenunternehmen oder Anteilen hieran auf eine juristische Person nicht der Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 EStG zuzuführen.

Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige durch die Anteilsübertragung auf die Beteiligungsträgerstiftung seinen Mitunternehmeranteil an der GmbH & Co. KG nicht i.S.v. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG veräußert, so dass der Tatbestand des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 AO nicht gegeben war. Es fehlte an der hierfür erforderlichen Entgeltlichkeit. Der Steuerpflichtige hatte sich durch die Übertragung seiner Gesellschaftsbeteiligung dieser begeben, ohne eine Gegenleistung zu erhalten. Ebenso wenig hatte er seinen Mitunternehmeranteil aufgegeben (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG). Unstreitig löste die Anteilsübertragung auf die Beteiligungsträgerstiftung auch keine Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG aus.

Hinsichtlich einer möglichen analogen Anwendung gehen Finanzverwaltung und Teile des Schrifttums für den Fall des unentgeltlichen – im Erbwege erfolgten – Übergangs eines Einzelunternehmens auf eine gemeinnützige GmbH von einer Nachversteuerungspflicht in analoger Anwendung des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG aus. Zur Begründung verweisen sie auf den Umstand, dass infolge des Wechsels im Besteuerungssystem von der Einkommen- zur Körperschaftsteuer der nachversteuerungspflichtige Betrag vollständig aufgelöst werden müsse, da § 34a EStG eine Tarifvorschrift des Einkommensteuergesetzes sei, die über § 8 Abs. 1 KStG keine Berücksichtigung bei Kapitalgesellschaften finden könne

Gegen eine analoge Geltung der Nachversteuerungsregelung in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG wird eingewandt, dass aufgrund der im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens vorgenommenen „Nachjustierung“ im Tatbestand des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG (Ausweitung auf die Einbringung in Genossenschaften und den Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft) keine planwidrige Regelungslücke vorliege. Ebenso soll es im Hinblick auf die Unentgeltlichkeit der „Einbringung“ eines Personenunternehmens in eine Stiftung an einer für die Analogie erforderliche Vergleichbarkeit der Interessenlage zwischen geregeltem und nicht geregeltem Tatbestand fehlen. Nach dieser Auffassung geht der nachversteuerungspflichtige Betrag zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Vermögensübertragung auf eine Körperschaft ersatzlos unter.

Das FG folgt im Ergebnis der letztgenannten Auffassung. Insbesondere teilt es die im Schrifttum benannten Zweifel am „Übertrag“ auf juristische Personen nicht. Eine Nachversteuerungspflicht stünde insbesondere bei unentgeltlichen Übertragungen auf Stiftungen zudem im Widerspruch zum gesetzgeberischen Willen, demzufolge neben dem Ziel eines rechtsformneutralen Besteuerungsergebnisses von Unternehmen durch die Tarifanreize des § 34a EStG auch die Eigenkapitalbasis nachhaltig gestärkt werden sollte (vgl. BT-Drucks. 16/4841, 62). Gerade durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung auf eine Stiftung, deren Vermögen infolge fehlender Mitgliedschaften und der in der Satzung festgehaltenen Substanzerhaltungspflichten kaum verkehrsfähig ist, würde deutlich mehr als bei Einbringungen nach § 20 UmwStG und Formwechseln nach § 25 UmwStG gewährleistet, dass die seinerzeit thesaurierten Gewinne im Unternehmen verbleiben. Die dem Steuerpflichtigen als Rechtsvorgänger gewährte Steuerprivilegierung würde in diesem Fall zu Recht dauerhaft perpetuiert.

Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Denn es bedarf einer – bislang fehlenden – höchstrichterlichen Entscheidung, ob die unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen, aus deren Gewinnzuweisungen durch den Gesellschafter die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG in Anspruch genommen wurde, auf juristische Personen eine Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 EStG (analog) auslöst. Die Revision wurde zwischenzeitlich eingelegt und ist unter dem Az. IV R 5/17 anhängig.

FG Münster v. 27.1.2017 – 4 K 56/16 F

Für begünstigtes Betriebsvermögen sieht das neue Erbschaftsteuerrecht größenabhängige Unternehmensverschonungen vor. Im Vorfeld der Prüfung der Größengrenzen kann allerdings ein 30 %iger Vorababschlag angewendet werden, wenn der Gesellschaftsvertrag bereits 2 Jahre vor dem Erbfall bzw. der Anteilsschenkung entsprechend ausgestaltet ist.

Nach der Erbschaftsteuerreform stehen im Grundsatz die bisherigen Möglichkeiten zur Vorschonung von Unternehmensvermögen weiterhin zur Verfügung.

Relevanz der Erwerbshöhe bei kleinen Unternehmen

Unverändert ist bspw. der abschmelzende Abzugsbetrag von 150.000 €. Entscheidet sich der Erwerber eines kleinen Unternehmens für die Regelverschonung, bleiben 85 % des begünstigten Unternehmensvermögens steuerfrei. Für den verbleibenden Teil steht der Abzugsbetrag von max. 150.000 € zur Verfügung.

Übersteigt das begünstigte Unternehmensvermögen jedoch 1 Mio. €, sodass nach Anwendung der 85 %igen Befreiung mehr als 150.000 € steuerpflichtig wären, verringert sich der Abzugsbetrag um 50 % des die 150.000 €-Grenze übersteigenden Betrages. So beträgt der zusätzliche Abzugsbetrag bspw. bei einem Unternehmenserwerb von 2 Mio. € (nach 85 % Befreiung 300.000 €) nur noch 75.000 €, sodass 225.000 € steuerpflichtig sind. Ab einem Erwerb von 3 Mio. € (nach 85 % Befreiung 450.000 €) ist der zusätzliche Abzugsbetrag vollständig abgeschmolzen.

Relevanz der Erwerbshöhe bei großen Unternehmen

Neu durch die Erbschaftsteuerreform ist die größenmäßige Beschränkung der Unternehmensbegünstigungen auf Erwerbe bis 26 Mio. €. Wird von einer Person innerhalb von 10 Jahren Unternehmensvermögen im Wert von insgesamt über 26 Mio. € auf einen Erwerber übertragen, greifen die Unternehmensvergünstigungen nur noch eingeschränkt. Der Umfang der Begünstigung nimmt entweder mit steigenden Erwerben ab (Abschmelzungsmodell) oder der Erwerber muss zumindest Teile seines Privatvermögens und nicht begünstigten Unternehmensvermögens zur Erbschaftsteuerzahlung einsetzen (Verschonungsbedarfsprüfung).

Vorababschlag von bis zu 30 % auf die Wertgrenzen möglich

Vor Anwendung der genannten Wertgrenzen bietet das neue ErbStG allerdings die Möglichkeit eines Vorababschlags auf den Unternehmenswert. Damit dieser zur Anwendung kommen kann, muss der Gesellschaftsvertrag des Unternehmens, dessen Anteile verschenkt oder vererbt werden, bestimmte Anforderungen erfüllen. Im Einzelnen muss der Gesellschaftsvertrag

a) Entnahme- bzw. Ausschüttungsbegrenzungen

b) Verfügungsbeschränkungen und

c) Abfindungsbeschränkungen vorsehen.

zu a) Entnahme- bzw. Ausschüttungsbegrenzungen

Die Entnahmen bzw. Ausschüttungen aus dem Unternehmen müssen gesellschaftsvertraglich auf maximal 37,5 % des Nachsteuergewinns der Gesellschaft beschränkt sein. Zur Nutzung des Vorababschlags ist es also erforderlich, dass ein Teil der Unternehmensgewinne im Unternehmen verbleibt und nicht ausgeschüttet werden darf.

zu b) Verfügungsbeschränkungen

Der Gesellschaftsvertrag des Unternehmens muss die Übertragbarkeit der Unternehmensanteile beschränken. Die Übertragung der Anteile darf nur auf Mitgesellschafter, Angehörige i.S.v. § 15 AO oder eine Familienstiftung gestattet sein.

Die Übertragungsmöglichkeit auf eine gemeinnützige Stiftung ist im Gesetzeswortlaut nicht explizit genannt. Sie steht damit dem Vorababschlag im Wege, wenn es sich bei der Stiftung nicht um einen (bestehenden) Mitgesellschafter handelt.

zu c) Abfindungsbeschränkungen

Die dritte Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Vorababschlags ist die Abfindungsbeschränkung für den Fall des Ausscheidens aus dem Unternehmen. Kündigt ein Gesellschafter oder wird er aus der Gesellschaft ausgeschlossen, muss die Abfindung, welche er für sein Ausscheiden aus der Gesellschaft erhält, hinter dem gemeinen Wert seines Anteils zurückbleiben. Die Höhe des Vorababschlags entspricht der prozentualen Minderung der Abfindung gegenüber dem gemeinen Wert, beträgt jedoch max. 30 %.

Sieht der Gesellschaftsvertrag also eine Abfindungsbeschränkung auf max. 70 % des gemeinen Wertes vor, kann – bei Einhaltung der oben unter a) und b) genannten Kriterien – der volle Vorababschlag von 30 % gewährt werden.

Anforderungen müssen vor und nach der Übertragung unverändert erfüllt werden

Die 3 vorgenannten Voraussetzungen für den Vorababschlag müssen 2 Jahre vor der Entstehung der Erbschaft- und Schenkungsteuer und noch 20 Jahre danach eingehalten werden. Die entsprechende Überprüfung und Anpassung der Gesellschaftsverträge muss damit möglichst früh erfolgen.

Zudem ist für den Fall der Weiterübertragung des Unternehmens (unentgeltlich oder unentgeltlich) sicherzustellen, dass der Gesellschaftsvertrag nicht mehr zum eigenen Nachteil geändert und gegen die 20jährige Nachfrist verstoßen wird.

Hinweis: Für Einzelunternehmen steht der Vorababschlag mangels Gesellschaftsvertrag nicht zur Verfügung. Hier ist die (steuerneutrale) Einbringung des Einzelunternehmens in eine (Personen-)Gesellschaft zu erwägen, um in den Genuss des Vorab-Abschlags kommen zu können.

Bei Nutzungen oder Leistungen, die auf die Lebenszeit einer Person beschränkt sind, ist an Stelle des Kapitalwerts der gemeine Wert anzusetzen, wenn der gemeine Wert nachweislich geringer oder höher als der Kapitalwert ist (§ 14 Abs. 4 BewG). Hierbei ist von der Höhe des üblichen, nicht von einem für den Einzelfall geltenden Zinssatz auszugehen. Gewisse Schwankungen sind zudem durch die Vervielfältigungszahlen miterfasst. Seit dem 1.1.1993 gilt nach § 14 Abs. 4 BewG: Der Ansatz eines geringeren oder höheren Werts kann nicht darauf gestützt werden, dass mit einem anderen Zinssatz als 5,5 % oder mit einer anderen als mittelschüssigen Zahlungsweise zu rechnen ist.

Der Ansatz eines vom Kapitalwert abweichenden gemeinen Werts einer Rente kann nicht damit begründet werden, dass der Ablösungsbetrag höher oder niedriger als der Kapitalwert ist. Gründe, die zu einer niedrigeren oder höheren Bewertung führen können, können nur selten angenommen werden. Denkbar sind z.B. die zweifelhafte Zahlungsfähigkeit des Verpflichteten oder die Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Nichtausübung eines Rechts. So kann bspw. die Belastung durch Wohnrechte, die am Stichtag noch nicht ausgeübt werden, je nach der größeren oder geringeren Wahrscheinlichkeit der voraussichtlichen tatsächlichen Nichtausübung mit einem hinter dem Kapitalisierungswert zurückbleibenden gemeinen Wert angesetzt werden (RFH v. 13.11.1930 – III 331/30, RStBl. 1931, 63). Der RFH vertrat die Auffassung, die bloße Tatsache einer derzeitigen Nichtausübung würde bei Wohnrechten im Allgemeinen zwar eine abweichende Bewertung nicht rechtfertigen, da der belastete Eigentümer jederzeit mit der tatsächlichen Ausübung rechnen müsse und infolgedessen an der nachhaltigen Nutzung der in Betracht kommenden Räumlichkeiten gehindert sein könne. Bestimmte Umstände, aus denen mit Sicherheit zu schließen sei, dass die Inanspruchnahme für einen längeren Zeitraum nicht erfolge, würden aber den Eigentümer in die Lage versetzen, trotz Bestehens des Rechtes über die Wohnung für eigene wirtschaftliche Zwecke zu verfügen, so dass der Ansatz eines niedrigeren gemeinen Wertes in Frage komme. Wenn der Einzug überhaupt nicht zu erwarten sei, da ihm bspw. aller Voraussicht nach unüberwindbare tatsächliche Hindernisse entgegenstünden, käme sogar ein Ansatz mit 0,- in Betracht (BFH v. 27.5.1992 – VII K 1/89, BStBl. I 1992, 990).

Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass nach § 9 Abs. 1 BewG bei jeder Bewertung nach den Vorschriften des BewG der gemeine Wert zugrunde zu legen ist und zwar so, wie § 9 Abs.2 und 3 BewG es im Einzelnen konkretisieren. Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG). Wenn die typisierende Anwendung des Bewertungsrechts die besonderen Umstände des Einzelfalls, die auf persönlichen Verhältnissen beruhen, aber nicht berücksichtigt, dann kann es auch nicht darauf ankommen, ob im Einzelfall ein mit dem Kapitalwert zu bewertendes Recht tatsächlich ausgeübt wird (vgl. FG Hessen v. 18.5.2015 – 1 K 119/15, ErbStB 2015, 320, rkr.).

Etwas anderes könnte allenfalls gelten, wenn Beteiligte ein mit dem Kapitalwert zu bewertendes Recht, wie bspw. ein Wohnrecht oder ein Nießbrauchsrecht, nur vereinbaren, um eine abzugsfähige Last zu kreieren, wenn dieses Recht also nur zum Schein vereinbart wird, ohne dass der ernsthafte Wille besteht, dieses Recht auch jemals tatsächlich wirksam werden zu lassen. Derartigen missbräuchlichen Gestaltungen wäre richtigerweise mit § 42 AO zu begegnen. Solange gegenüber den Beteiligten durch das FA aber nicht dieser Vorwurf behauptet und belegt werden könnte, würde auch die längere Nichtinanspruchnahme eines mit dem Kapitalwert zu bewertenden Recht durch den Berechtigten für die Bewertung unbeachtlich.

Eine oft unerkannte Gefahrenquelle sind Anteile an Kapitalgesellschaften, die über ertragsteuerliche Verlustvorträge verfügen. Nach § 8c KStG gehen die dort vorhandenen steuerlichen Verlustabzüge ganz oder teilweise unter, wenn und soweit innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren durch einen schädlichen Beteiligungserwerb mehr als 25 % der Anteile auf einen Erwerber, eine dem Erwerber nahestehende Person oder eine Erwerbergemeinschaft unmittelbar oder mittelbar übertragen werden. Der Tatbestand des § 8c KStG ist sehr weit.

Man könnte meinen, Anteile an Kapitalgesellschaften, die über Verlustvorträge verfügen, seien ohnehin wertlos, so dass sich die Frage einer Erbschaftsteuerbelastung nicht stellt. Dies ist ein Fehlschluss. Denn auch bei der Bewertung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft ist der Substanzwert anzusetzen, soweit dieser über dem Ertragswert liegt. Außerdem können die Verlustvorträge aus einer Zeit stammen, in welcher die Kapitalgesellschaft ertraglos war, während sich bis zum Übertragungsstichtag die Situation grundlegend zum Positiven gewendet hat. Beim Erwerb von Todes geht der Verlustabzug zwar nicht unter. Denn § 8c KStG setzt eine (lebzeitige) Übertragung voraus. Wird der Anteil hingegen lebzeitig durch eine Maßnahme im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, ist nach Auffassung des FG Münster im Urteil vom 4.11.2015 – 9 K 3478/13, DStRE 2016, 480, der Verlustabzug ganz oder teilweise – je nach Übertragungsumfang – untergegangen.

Die Entscheidung geht über den Inhalt des BMF-Schreibens vom 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736, Tz. 4, hinaus. Die Finanzverwaltung lässt den Verlustabzug nämlich ausnahmsweise bestehen, wenn die Übertragung ohne jede Gegenleistung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vorgenommen wird. Da nicht klar ist, was unter einer vorweggenommenen Erbfolge zu verstehen ist – die Praxis stellt unterschiedliche Sichtweisen der einzelnen Finanzämter fest -, sollte bei einer geplanten lebzeitigen Zuwendung solcher Gesellschaftsanteile genau abgewogen werden, ob die mit der Übertragung verbundenen Vorteile der §§ 13a, 13b, 19a ErbStG so dominant sind, dass das Risiko eines Wegfalls des Verlustabzugs eingegangen werden sollte.

Der EuGH hat erneut geprüft, ob das ErbStG unter dem europarechtlichen Aspekt „wetterfest“ ist. Die Prüfung hat zum wiederholten Male ergeben, dass der Schirm zahlreiche Löcher aufweist.

Zur Erinnerung: Es ist ständige Rechtsprechung, dass auch unentgeltliche Erwerbe durch die Grundfreiheit des freien Kapitalverkehrs geschützt sind. Daher müssen die Mitgliedstaaten ihre nationalen Vorschriften darauf ausrichten, dass EU- bzw. EWR-Ausländer mit inländischen Erwerbern gleichgestellt sind. Da die Kapitalverkehrsfreiheit auch die Angehörigen von Drittstaaten schützt, sind Vergünstigungen, wie höhere Freibeträge, sachliche Steuerbefreiungen, weitergehend Erwerbern in Drittstaaten zu gewähren. Diesem Umstand trägt das ErbStG nur begrenzt Rechnung. Klassiker ist der Freibetrag für beschränkt Steuerpflichtige in Höhe von lediglich 2.000 € (§ 16 Abs. 2 ErbStG).

Hierzu hatte der EuGH in der Rechtssache Mattner im Jahre 2010 die nationale Regelung für europarechtswidrig eingestuft, nach welcher nur unbeschränkt Steuerpflichtige den höheren Freibetrag des § 16 Abs. 1 ErbStG in Anspruch nehmen können, dessen Höhe sich nach dem Verwandtschaftsverhältnis der Beteiligten richtet.

Der Gesetzgeber hat bekanntlich im Jahre 2011 mit § 2 Abs. 3 ErbStG geantwortet, welcher bei beschränkt steuerpflichtigen Erwerbern mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im EU- bzw. EWR-Raum ein Wahlrecht einräumt, für das deutsche Recht und damit für die höheren Freibeträge zu optieren. Allerdings ist in diesem Fall abweichend von den Rechtsfolgen der beschränkten Steuerpflicht der gesamte Erwerb in Deutschland zu erfassen, und zwar unter Einbindung von Vorerwerben in den letzten zehn Jahren vor dem Stichtag der Zuwendung und solchen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nach dem Stichtag.

Diese Restriktionen, die in dem Antragserfordernis und der Einbeziehung auch nach dem Stichtag erfolgter Zuwendungen bestehen, hat der EuGH nunmehr in der Rechtssache Hünnebeck mit Urteil v. 8.6.2016 – Rs. C-459/14, ErbStB 2016, 261, als nicht europarechtskonform eingestuft. Daher wird der Gesetzgeber nicht umhin kommen, § 2 Abs. 3 ErbStG wiederum zu ändern.

Dabei steht er vor keiner leichten Aufgabe, denn er sollte sich hüten, die Gleichstellung zu weit zu treiben, droht doch die Benachteiligung von Steuerinländern, die ausschließlich in Deutschland belegenes steuerpflichtiges Vermögen erwerben. Diese haben anders als Steuerausländer nicht die Möglichkeit, den Erwerb auf verschiedene Staaten zu verteilen, um damit auch in diesen Staaten die persönlichen Freibeträge für unbeschränkt Steuerpflichtige in Anspruch nehmen zu können.

Es bedarf wenig Phantasie für die Vorstellung, dass der EuGH bei den Finanzministern der Bundesländer als Gläubiger der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht nur Freunde hat.

Der Gesetzgeber hat bekanntlich die Erbschaftsteuer noch nicht zwecks Umsetzung der Vorgaben des BVerfG im Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50, reformiert. Es ist unklar, ob die Erbschaftsteuer in der zurzeit bekannten Fassung  noch über den vorgenannten Termin hinaus erhoben werden darf. Die Finanzverwaltung geht hiervon aus und hat im koord. Ländererlass vom 21.6.2016, BStBl. I 2016, 646, die Finanzämter angewiesen, die Erbschaftsteuer wie bisher zu veranlagen. Ob sich die Gesetzgebungsorgane kurzfristig auf einen Kompromiss einigen werden, ist offen, wenn auch eher wahrscheinlich. Es bleibt dann abzuwarten, ob die Neuregelung rückwirkend für Erwerbsvorgänge ab dem 1.7.2016 zur Anwendung kommt.
In diesem Fall steht dem Steuerpflichtigen der Rechtsweg offen. Er kann vortragen, dass die Neufassung eine steuerverschärfende echte Rückwirkung ist, die mangels eines überragenden Interesses des Gesetzgebers an einer Rückwirkung verfassungswidrig ist.
Dem könnte allerdings entgegengehalten werden, dass durch die Aussagen des BVerfG im Tenor der Entscheidung vom 17.12.2014 ein Vertrauensschutz in den Fortbestand des aktuellen Rechtes nur bis zum Ablauf des 30.6.2016 besteht, mithin eine Änderung auch rückwirkend möglich ist.
Es gibt aber auch Gegenargumente. Denn nach verständiger Interpretation des Tenors kann der Endtermin 30.6.2016 nur bedeuten, dass das bis dahin bekannte Recht an diesem Termin ausläuft. Die entgegenstehende Aussage des Pressesprechers des BVerfG dürfte hieran nichts ändern; vgl. Drüen, DStR 2016, 643. Die Spannung steigt. Um mit einem bekannten bayerischen Monarchen zu sprechen, sei mit den Worten „Schaun mer mal“ geschlossen.

Mit Schreiben vom 18.8.2016 hat das Institut der Wirtschaftsprüfer e. V. einige Punkte der anstehenden Reform, die auch der Anrufung des Vermittlungsausschusses zugrunde liegen, aufgegriffen und Anregungen für künftige Regelungen gegeben (http://www.idw.de/idw/portal/d660784). In aller Kürze handelt es sich dabei um:

• § 13a Abs. 10 ErbStG-E: 10 %-Grenze für Verwaltungsvermögen

Bei der Optionsverschonung soll die 10 %-Grenze für Verwaltungsvermögen entfallen. Diese berge das Risiko steuerlich unerwünschter Gestaltungen und sei sachlich nicht mehr gerechtfertigt, da zukünftig das Verwaltungsvermögen voll besteuert werden soll.

• § 13b Abs. 1 Nr. 2, Nr. 3 ErbStG-E: Begünstigung der Anteile an gewerblich geprägten Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften

Wie im Gesetzesbeschluss vorgesehen (BT-Drucks. 344/16 v. 24.6.2016) sollte die Begünstigungsmöglichkeit beibehalten werden. Die vom Bundesrat vorgeschlagene Ergänzung des § 13b Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 ErbStG-E zwecks Vermeidung der Einbringung privater Vermögensanlagen hält der IDW für sachgerecht. Danach sollen Wirtschaftsgüter, deren Aufwendungen einem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 und Nr. 7 EStG unterliegen, zum Verwaltungsvermögen gehören.

• § 13b Abs. 3 ErbStG-E: Altersvorsorgevermögen

Das vom Verwaltungsvermögen auszunehmende Altersvorsorgevermögen sollte auf den real nach handelsrechtlichen Grundsätzen bewerteten, vorhandenen Bestand gedeckelt werden.

• § 13b Abs. 4 Nr. 5, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 7 ErbStG-E: „Cash-GmbH“

Der IDW sieht in den Regelungen zum Finanzmitteltest inkl. der Unschädlichkeitsgrenze und der Vorab-Prüfung der 90 %-Grenze keine Gefahr einer Wiederbelebung der „Cash-GmbH“; im Gegenteil würden die Regelungen durch die Absenkung der bisherigen Unschädlichkeitsgrenze von 20 % auf 15 % noch verschärft. Das Berechnungsbeispiel des Bundesrates führe zu einem unrichtigen Ergebnis, weil die Vorab-Prüfung der 90 %-Grenze nicht beachtet wurde.

• § 203 Abs. 2 Satz 3 BewG-E: Ertragswertverfahren

Der IDW nimmt ausführlich zur Erforderlichkeit der Senkung des Kapitalisierungszinssatzes Stellung und zeigt auch Alternativen auf, um die nach den derzeitigen Vorgaben des Ertragswertverfahrens erfolgende Überbewertung des Betriebsvermögens zu korrigieren.

• Rückwirkung des neuen ErbStG

Eine Rückwirkung des neuen ErbStG auf Erwerbe ab dem 1.7.2016, wie noch im Bundestagsbeschluss vorgesehen, begegne verfassungsrechtlichen Bedenken. Aufgrund der zeitlichen Verzögerungen um mehrere Monate und der bisher noch nicht absehbaren Gesetzesregelungen greife der Vertrauensschutzgedanke. Sinnvoll könne auch eine Optionsregelung sein, wie sie im ErbStRG vom 24.12.2008 in Art. 3 normiert wurde.

Zum derzeitigen Stand der Erbschaftsteuerreform, den Problemen einer Rückwirkung sowie den Kritikpunkten des Bundesrates siehe ausführlich das Schwerpunktheft „Stand der Erbschaftsteuerreform“ des Erbschaft-Steuerberaters (ErbStB Heft 8/2016): Hier geht zur Inhaltsübersicht oder zum Probe-Abo.

Aus der Bewertungspraxis rührt folgender Aspekt, der Anlass zur Diskussion gibt:

Bei Wohneigentum in Mehrfamilienhäusern und bei Tiefgaragenplätzen ist die Brutto-Grundfläche (BGF) aus dem 1,55-fachen der Wohnfläche (vgl. Anlage 24 zu § 190 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 BewG unter II. Nr. 4) bzw. der tatsächlichen Stellplatzfläche (vgl. Anlage 24 zu § 190 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 BewG unter II. sowie Fußnote 2 zu Nr. 14.2 und 14.3) zu ermitteln.

Dabei stellt sich die Frage, ob der Steuerpflichtige die Ermittlung mittels Umrechnungsfaktor durch Angabe der tatsächliche Brutto-Grundfläche widerlegen kann.

Dafür spricht, dass der Begriff der Brutto-Grundfläche unter I. 1. der Anlage zum § 190 BewG definiert ist, indem für die Ermittlung der BGF die äußeren Maße der Bauteile einschließlich Bekleidung (z.B. Putz und Außenschalen) anzusetzen sind.

Andererseits enthält II. 4. zum Wohneigentum und die Fußnoten 2 zu Nr. 14.2 und 14.3 keine Öffnungsklauseln, wonach der Nachweis der tatsächlichen BGF durch den Steuerpflichtigen zulässig sei.

Die Rechtsprechung hatte für die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils den Buchwertansatz nur dann zugelassen, wenn zusammen mit dem Bruchteil der Anteile des Gesellschaftsvermögens auch das vorhandene Sonderbetriebsvermögen (SBV) diesem Anteil entsprechend quotal mitübertragen wird (BFH v. 24.8.2000 – IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173 = GmbHStB 2001, 7).

In Reaktion auf diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber mit Einführung des § 6
Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858) die Übertragung des Teilmitunternehmeranteils zum Buchwert auch dann angeordnet, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.

In einem jüngst veröffentlichten Urteil hat der BFH klargestellt, dass die Buchwertprivilegierung der unentgeltlichen Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung eines Wirtschaftsguts des SBV nicht deshalb rückwirkend entfällt, weil das zurückbehaltene Wirtschaftsgut zu einem späteren Zeitpunkt von dem Übertragenden zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wird (BFH v. 12.5.2016 – IV R 12/15, ErbStB Heft 8/2016).

Das im Revisionsverfahren unterlegene Finanzamt (FA) ging davon aus, dass die Übertragung nur dann zum Buchwert möglich sei, wenn das zurückbehaltene Wirtschaftsgut von dem Übertragenden innerhalb einer aus § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG abzuleitenden Frist von fünf Jahren nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen oder veräußert werde. Diese Frist sei im Urteilsfall nicht gewahrt. Es liege daher eine Aufgabe des Teilmitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 EStG vor. Das dem Verfahren beigetretene BMF teilte die Rechtsauffassung des FA.

Dieser Auffassung folgte der BFH nicht: Das FG habe in der Vorinstanz zutreffend entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung des Teilmitunternehmeranteils gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zwingend zum Buchwert erfolgt und aufgrund der späteren unentgeltlichen Übertragung des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden in das Gesamthandsvermögen einer KG der Buchwertansatz nicht rückwirkend entfallen ist (vgl. BFH v. 2.8.2012 – IV R 41/11, Rz. 25, BFHE 238, 135 = ErbStB 2012, 352). Eine derartige Rechtsfolge lasse sich weder aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ableiten noch sei sie nach der Gesetzessystematik, nach der Gesetzgebungshistorie oder nach dem Sinn und Zweck der Regelung geboten.

Zutreffend habe das FG schließlich eine Behaltensfrist für den Übergeber im Wege einer analogen Anwendung der für den Übertragungsempfänger gesetzlich geregelten Behaltensfrist abgelehnt. Es fehle insoweit an einer planwidrigen Unvollständigkeit des
§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.