Das ErbStG (§§ 15, 16 ErbStG) enthält keine ausdrücklichen Regelungen für Urenkel*innen. Erwerbe von Urenkel*innen sind nach Steuerklasse I zu besteuern (Abkömmlinge der in § 15 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG genannten Kinder und Stiefkinder). Unter § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG fallen Urenkel sowie die Eltern und Voreltern. Unter § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG fallen Enkel, soweit deren Eltern noch leben (Enkelfreibetrag 200.000 €), und unter § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (Kinderfreibetrag 400 000 €), soweit die Eltern vorverstorben sind.

Der Freibetrag beträgt nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG grundsätzlich 100.000 € (übrige Personen der Steuerklasse I); ebenso BFH v. 27.7.2020 – II B 39/20 (AdV), BStBl. II 2021, 28 = EStB 2020, 477.

Die Besonderheit des Falles bestand hier darin, dass im Zeitpunkt des Erwerbs der Urenkelin (hier Stief-Urenkelin; insoweit stehen Stiefkinder, Stiefenkel usw. den Kinder gleich; siehe § 15 Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG) von Uroma der Vater der Urenkelin (also der Enkel der Erblasserin) sowie auch dessen Mutter (also die Tochter der Erblasserin) schon verstorben waren. Die Klägerin begehrte in Anlehnung an § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG den höheren (Enkel-)Freibetrag über 200.000 €.

Das Niedersächsische FG hat entscheiden, dass Urenkel*innen auch bei Vorversterben beider vorangegangener Generationen keinen Anspruch auf einen höheren als den in § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vorgesehenen Freibetrag haben. Der Enkelfreibetrag gilt nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG gilt nur für Kinder der Kinder i.S.d. Steuerklasse nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Urenkel zählen nicht zu den dort genannten Kindern. Nach ausführlicher Urteilsbegründung sei es ausgeschlossen, dass die Erfassung aller Abkömmlinge in Stkl. I (§ 15 Abs. 1 Nr. 2-4 ErbStG) auch – in einer erweiterten Auslegung – zu einer Gleichstellung von Urenkeln mit Kindern in § 16 Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG führen müsse.

Es ist davon auszugehen, dass bis auf weiteres Urenkel*innen nur ein Freibetrag von 100.000 € gewährt wird. Im Zuge des allgemeinen Anstiegs der Lebenserwartung dürften auch häufiger Erwerbe von Urenkel*innen vorkommen. Der Freibetrag wird gewöhnlich von Amts wegen gewährt. Ohne Gesetzesänderung dürfte die gerichtliche Durchsetzung eines höheren Freibetrags statt des Freibetrages von 100.000 € bei Schenkungen/Erbanfällen der Urgroßeltern kaum aussichtsreich sein.

Allerdings hat das Gericht für den hier vorliegende Sonderfall, in dem die Eltern und Großeltern zum Zeitpunkt des Erbanfalls bereits verstorben waren/sind, die Revision zur Klärung der Frage, ob Urenkeln ein höherer als der in § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ausgewiesene Freibetrag nach erweiterter Auslegung des § 16 Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG zusteht, zugelassen. Vergleichbare Fälle könnte offengehalten werden.

Zu Lebzeiten der Großeltern könnte eine „Verbesserung“ ggf. durch sog. Kettenschenkungen erreicht werden.

Nds. FG v. 28.2.2022 – 3 K 210/21 (rkr.), ErbStB 2022, 195

Welches Verwandtschaftsverhältnis muss bei der Besteuerung einer schenkweisen Übertragung von Vermögen auf eine inländische Familienstiftung (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG) zugrunde gelegt werden, wenn durch die Familienstiftung neben einer angemessene Versorgung der Stifter A und B und ihrem Kind, hier der Tochter, weiterer Abkömmlinge des Stammes von A & B, jedoch erst nach Wegfall der vorherigen Generation, angemessen finanziell unterstützt werden sollen? Wer ist hier „entferntest Berechtigter“ i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG?

Im Streitfall richten sich die Steuerklasse gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG und der anzurechnende Freibetrag nach der für Urenkel und deren Abkömmlinge geltenden Vorschrift des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (Freibetrag von 100.000 € für übrigen Personen der StKl. I). Denn dieser Personenkreis gehört zu den „entferntest Berechtigten“ gem. §15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, weil sie nach der Satzung – auch nur theoretisch – in Zukunft aus der Generationenfolge Vorteile aus der Familienstiftung erlangen können.

Zur Begründung führt das Gericht u.a. aus: § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG soll nicht die weitestgehende Begünstigung der Familienstiftungen (StKl. I und pauschal einen Freibetrag von zurzeit 400.000 €) normieren, sondern auf die Satzung Rücksicht nehmen. Die Stiftung hätte es selbst in der Hand, den Kreis der Begünstigten und damit die steuerliche Begünstigung zu bestimmen. Es bestehe keine Verpflichtung bzw. kein Anspruch, den Kreis der Begünstigten danach zu bemessen, welche nach der Satzung vorgesehenen Begünstigten bei der Errichtung der Familienstiftung tatsächlich schon geboren sind. Es lehnt damit entspr. einschränkende Auffassungen im Schrifttum ab (z.B. Söffing, ErbStB 2020, 107; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 4/2019, § 15 Rz. 106). Jülicher hat sich i. Erg. primär dafür ausgesprochen, erst mit der Geburt der nächsten Generation potentiell Begünstigter diese nachträglich in die Besteuerung der Errichtung einer Familienstiftung einzubeziehen und einen solchen Bescheid sodann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO mit dem Bekanntwerden einer solchen Geburt wegen dieses späteren Ereignisses mit Rückwirkung zu ändern. Jedenfalls müsse aber dann, wenn entgegen der Erwartung der Stifter eine solche nachfolgende Generation bis zur Auflösung der Stiftung tatsächlich nicht geboren wird, der Steuerbescheid, der die Errichtung der Stiftung erfasste, aufgrund der gleichen Vorschrift der AO mit Rückwirkung geändert werden.

Bei Errichtung einer Familienstiftung ist genau zu überlegen, wer potentiell Begünstigter/Begünstigte sein soll. Berechtigte sind der oder die Personen, denen nach der Satzung (Stiftungsurkunde) Vermögensvorteile eingeräumt werden (vgl. R E 15.2. ErbStR 2019). Dabei kommt es stets auf das Verwandtschaftsverhältnis zu dem/den Stifter(n) an (gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nach dem Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Erblasser oder Schenker). Mit jeder weiteren begünstigten Generation wirkt die Begünstigung auf ein entfernteres Verwandtschaftsverhältnis zu den Stiftern. Im Ergebnis ist der entferntest Berechtigte die Person, die das ungünstigste persönliche Verhältnis i.S.d. § 15 Abs. 1 ErbStG zum Stifter verursacht (vgl. z.B. Stein in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 15 Rz. 68).

In schon verwirklichten/errichteten Familienstiftungen, bei denen lt. Satzung auch Urenkel und deren Abkömmlinge begünstigt worden sind, und in denen die Steuerklasse bzw. der Freibetrag umstritten sind, können laufende Einspruchs-/Klageverfahren in Hinblick darauf, dass Revision eingelegt worden ist (Rev. II R 25/21) weiterhin ruhen. Festsetzungen unter Auslegung des „entferntest Berechtigten“ i.S.d. dieses Urteils könnten in Hinblick auf die Revision angefochten werden.

Allerdings sind die Erfolgsaussichten eher ungünstig einzuschätzen. Die Finanzverwaltung (vgl. R E 15.2 Abs. 1 ErbStR 2019 und H E 15.2. ErbStH 2019) und auch das FG Münster v. 18.5.2017 – 3 K 3247/15 Erb, EFG 2017, 1208 = ErbStB 2017, 267 [E. Böing] aufgehoben aus verfahrensrechtlichen Gründen durch BFH v. 19.2.2020 – II R 32/17, BStBl. II 2021, 25 = ErbStB 2020, 341 [Rothenberger]) gehen – wie das FG Niedersachsen – davon aus, dass für Zwecke des Freibetrags bei Übergang von Vermögen auf eine Familienstiftung auch eine im Stiftungsgeschäft als Begünstigte erfasste, aber noch nicht lebende Enkelgeneration zu berücksichtigen sei. Anzumerken ist hier noch, dass § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nur für Familienstiftungen gilt, die im Inland errichtet werden (vgl. FG Hessen v. 7.3.2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930). Diese Grundsätze sollten jedenfalls bei anstehenden Satzungsgestaltungen beachtet werden. Hierzu ist auf die Urteilsgründe und einschlägiges Schrifttum zu verweisen.

Niedersächsisches FG v. 24.6.2021 – 3 K 5/21 (Rev. II R 25/21), s.a. ErbStB 2021, 300, mit Komm. Marfels

Können bei Grundstückschenkungen übernommene Wohn-/Nutzungsrechte als Gegenleistungen schenkungsteuermindernd abgezogen werden (entspr. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG), wenn im Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert als Grundstückswert ein niedrigerer Verkehrswert gem. § 198 BewG angesetzt wird, bei dem Wohn-/Nutzungsrechte fehlerhaft wertmindernd berücksichtigt worden sind?

Im Streitfall wurde das betr. Grundstück i.R. einer gemischten Schenkung durch Vertrag v. 3.3.2015 übertragen. Die Schenkung galt zu diesem Tag als ausgeführt (näheres zum Zeitpunkt der Ausführung s. R E 9.1 ErbStR). Die Wohn-/Nutzungsrechte wurden aber erst aufgrund des Übertragungsvertrages am 3.3.2015 begründet und zu einem späteren Zeitpunkt im Grundbuch eingetragen. Der Beschenkte hatte somit kein dinglich vorbelastetes Grundstück erworben, sondern den insoweit unbelasteten Erwerbsgegenstand erst im Gegenzug für die Übertragung mit den vereinbarten Nutzungsrechten belastet. Der Gutachter hatte aber die Wohn-/Nutzungsrechte schon bei der Bewertung auf den 3.3.2015 wertmindernd berücksichtigt. Das Erbschaft-/Schenkungsteuer-FA war an die (fehlerhafte) Feststellung des niedrigeren Verkehrswerts gebunden (Grundlagenbescheid).

Haben sich bei der gutachterlichen Ermittlung des niedrigeren gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bereits wertmindernd ausgewirkt (§ 198 BewG), ist deren Abzug im Verfahren über die Festsetzung der Schenkungsteuer nach § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG ausgeschlossen, so das FG. Im Fall des rechtsfehlerhaften Abzugs der Nutzungsrechte im Wertermittlungsverfahren (nach § 198 BewG) wird dieser Fehler somit nicht im Feststellungsverfahren korrigiert, sondern durch korrespondierende Sachbehandlung im Steuerfestsetzungsverfahren kompensiert.

Allgemein gilt: Soweit möglich sollten Steuerpflichtige/bzw. deren Berater, die auf Basis eines Sachverständigengutachten einen individuellen niedrigeren Verkehrswerts übernehmen, diesen schon vorab auf Unstimmigkeiten/Fehler prüfen (zu den Anforderungen grundlegend R B 198 ErbStR; H B 198 ErbStH).

Im Übrigen wird das Urteil im Ergebnis dem Abzugsverbot des § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG gerecht (dazu R E 10.10 Abs. 6 ErbStR). Die Frage ist aber, ob das Ergebnis nicht durch Korrektur des Feststellungsbescheides hätte herbeigeführt werden müssen (und wenn dieses verfahrensrechtlich nicht mehr möglich ist) gleichwohl die Wohn-/Nutzungsrechte abgezogen werden müssten). Ob dies so ist, wäre in einer Revision vom BFH zu entscheiden. Da das FG die Revision nicht zugelassen hatte, ist Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt worden (Az. des BFH: II B 44/21). Sollte ein vergleichbarer Fall vorliegen, könnte der Nichtabzug von Wohn-/Nutzungsrechte in Hinblick auf eine mögl. Revision vorerst angefochten/offengehalten werden.

Der Fall ist insgesamt für die Gestaltung von Grundstücksübertragungen gegen Wohn-/Nutzungsrechte und gegen Übernahme weiterer Verpflichtungen wie Darlehensübernahmen (abziehbar), aufgestauten Sanierungskosten (nicht abziehbar) und Bausachverständigenkosten (abziehbar) von Interesse (zu den Abzugsmöglichkeiten s.a. R E 7.4 ErbStR, H E 7.4 ErbStH). Außerdem ging es um den 10%igen Abschlag für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke (§ 13c jetzt § 13d ErbStG, R E 13d Abs. 9, 10 ErbStR). Der Kläger hatte die Hälfte eines Hauses geschenkt bekommen, in dem 4 Wohnungen vermietet waren. Anzumerken ist, dass die 10 %-Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG zur Folge hat, dass übernommenen Gegenleistungen im Regelfall „nur“ zu 90 % abzugsfähig sind (R E 10.10 Abs. 5 ErbStR).

Unabhängig vom Einzelfall kann grundsätzlich durch Beantragung des Ansatzes eines nachgewiesenen niedrigeren Verkehrswerts gem. § 198 BewG Erbschaft-/Schenkungsteuer gespart werden (sofern die Gutachterkosten die Ersparnis nicht „aufzehren“). Werden dabei Wohn-/Nutzungsrechte wertmindernd berücksichtigt (durch Abzug mit ihrem Kapitalwert), ist dies im Zweifel günstiger als der Abzug nach § 10 Abs. 1 Satz 1und 2 ErbStG. Denn der Abzug ist in dem Fall, in dem das Nutzungsrecht vorzeitig endet (insb. durch Tod des Berechtigten) gem. § 14 Abs. 2 BewG vom FA zwangsläufig nachträglich zu reduzieren (was nachträglich zu einer höheren Steuerbelastung führt/führen kann); vgl. z.B. FG Hamburg v. 27.5.2020 – 3 K 122/18, ZErb 2021, 153 = DStRE 2021, 154). Dieser Effekt kann nicht eintreten, wenn das Wohn-/Nutzungsrechts i.R.d. Wertermittlung nach § 198 BewG berücksichtig wird; der Feststellungsbescheid muss nicht nachträglich korrigiert werden.

FG München v. 16.6.2021 – 4 K 347/19 (NZB II B 44/21), ErbStB 2021, 322

Die Klägerin (Kl.) wurde von ihrem Vater testamentarisch zu seiner alleinigen und unbeschränkten Hoferbin (eines Weinguts) eingesetzt. Im Testament war keine Regelung/Verpflichtung betr. Unterhalt/Wohnungsgewährung für die Mutter der Kl. enthalten. Im Januar 2012 verstarb der Vater. Die Kl. erbte das Gut im Wege der Sonderrechtsnachfolge nach der HöfeO RP. Im Juni 2012 schloss sie u.a. einen Vertrag zum Zwecke der Abfindung der weichenden Erben entspr. der HöfeO RP sowie zum Ausgleich der Pflichtteilsansprüche der Mutter sowie der Geschwister ab. Hierin verpflichtete sie sich u.a., an ihre Mutter monatlich einen Betrag i.H.v. 660 € zu zahlen, erstmals einen Monat nach Beurkundung des Vertrages (ab Juli 2012). Des Weiteren wurde der Mutter ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnungs- und Mitbenutzungsrecht an einem zum Hof gehörenden Wohnhaus sowie ein Pflegerecht eingeräumt. Das Problem ist/war, ob diese wiederkehrenden Unterhaltsleistungen und die Wohnungsüberlassung (sog. Altenteilsverpflichtungen) als dauernde Last gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (Sonderausgaben) abgezogen werden können.

Das FA lehnte den Abzug als dauernde Last ab. Das FG bestätigte die Entscheidung des FA. Die wiederkehrenden Leistungen der Kl. an ihre Mutter i.H.v. 660 € monatlich erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (i.d.F. v. 20.12.2007). Die wiederkehrenden Leistungen seien weder in einem Vermögensübergabevertrag vereinbart noch der Kl. durch Testament aus 1991 auferlegt worden. Nach Ansicht des Gerichts könnten die sich aus § 23 Abs. 2 und 3 HöfeO RP ergebenden Verpflichtungen zu Barleistungen wegen Unbestimmtheit eine für die steuerliche Anerkennung der wiederkehrenden Leistungen zwingend erforderliche, klare und eindeutige einzelvertragliche Regelung über Versorgungsleistungen aufgrund Vermögensübergabe nicht ersetzen. Die sich aus § 23 Abs. 2 und 3 HöfeO RP ergebende gesetzliche Verpflichtung zu Barleistungen seien auch nicht durch die Verträge im Juni 2012 konkretisiert worden. Die wiederkehrenden Leistungen seien nämlich erst nachträglich durch Vertrag vom Juni 2012 vereinbart worden. Zu diesem Zeitpunkt sei kein nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigtes Betriebsvermögen übertragen worden, da der Hofübergang an die Kl. schon im Januar 2012 erfolgt sei. Zudem seien die wiederkehrenden Leistungen ohne jegliche Bezugnahme auf etwaig übertragenes Vermögen vereinbart worden.

Die Streitfrage betraf zwar die Einkommensbesteuerung 2012 und 2013. Die hier maßgebende Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG wurde mit Wirkung ab Veranlagungszeiträumen 2015 aufgehoben und durch Abs. 1a Nr. 2 ersetzt (Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 22.12.2014, BGBl. I 2014, 2417). Nach dem ab 2015 geltenden Recht können lebenslängliche und wiederkehrende Versorgungsleistung ebenfalls nur als Sonderausgeben abgezogen werden, wenn sie auf einem Vermögensübertragungsvertrag beruhen, in dem die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart bzw. testamentarisch angeordnet wurden und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden.

Um eine steuerrechtliche Zurechnung von Versorgungsleistungen zu den begünstigten wiederkehrenden Leistungen und Sonderausgaben i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu erreichen, sollten die Vorgaben des BMF v. 11.3.2010 – IV C 3-S 2221/09/10004, BStBl. I 2010, 227 = ErbStB 2010, 170 [Krämer] (sog. IV. Rentenerlass) beachtet werden (mit den Änderungen durch BMF v. 6.5.2016 – IV C 3-S 2221/15/10011:004, BStBl. I 2016, 476 = ErbStB 2016, 208 [Günther]). Zur Schriftform von Vermögensübergabeverträgen vgl. BFH v. 15.9.2010 – X R 13/09, BStBl. II 2011, 641 = ErbStB 2011, 66 [Rothenberger]. Aus der Lit. Wälzholz, GmbH-StB 2010, 206, und zur Bemessung von unbaren Altenteilsleistungen in der Land- und Forstwirtschaft z.B. BayLfSt v. 23.12.2019 – S 2221.1.1-10/49 St 32, juris: FMNR5a2130019).

Bei Planung testamentarischer Anordnungen und/oder Vermögensübergabeverträgen sollte nicht davon ausgegangen werden, dass die Bestimmungen in den Höfeordnungen (jedenfalls wie hier in § 23 Abs. 2 und 3 HöfeO RP) (automatisch) klare und eindeutige einzelvertragliche oder testamentarische Regelungen ersetzen können; zu vertiefenden Ausführung betr. das Höferecht s. die Urteilsgründe. In vergleichbaren (schon verwirklichten) Fällen (Ablehnung als Sonderausgaben) sollten die Bescheide in Hinblick darauf, dass die Revision beim BFH anhängig ist (BFH X R 4/20), offengehalten werden.

FG Rheinland-Pfalz v. 31.7.2019 – 1 K 1053/17, ErbStB 2020, 152

Genügt es im Fall, in dem eine Erbengemeinschaft Grundbesitz erbt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts an die „Erbengem. E – z.Hd. Frau …“ zu adressieren? Inhaltlich erging der Bescheid „für: Erbengem. E“ und enthielt den Zusatz:

„Der Bescheid ergeht an Sie für und gegen alle Feststellungsbeteiligten“. Die Zurechnung des Grundbesitzwerts erfolgte neu an „Erbengem. E“.

Da sich aus dem Bescheid weder im Adressfeld noch aus den Betreffzeilen noch aus dem weiteren Inhalt des Bescheids oder seiner Anlage entnehmen ließ, welche Personen die Erbengemeinschaft nach E beteiligt sind, ist der Bescheid nach der vorliegenden Entscheidung des BFH (BFH v. 26.6.2019 – II R 58/15) rechtswidrig/nichtig. Bei mehreren Miterben muss einem Bescheid klar und eindeutig entnommen werden können, gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richten (§ 154 Abs. 3 Satz 2 BewG).

Die Entscheidung hat zum einen für die Finanzämter Bedeutung. Bei Erlass eines Feststellungsbescheides i.S.v. § 151 BewG ggü. Erbengemeinschaften ist es zwingend erforderlich, alle Beteiligten namentlich aufzuführen (entspr. Verwaltungsanweisung liegen schon länger vor). Zu beachten ist weiterhin, dass eine spätere vollständige Aufzählung in der Einspruchsentscheidung, die den gesetzlichen Anforderungen genügt, keine Heilung der mangelnden Bezeichnung der Inhaltsadressaten (der Nichtigkeit) ermöglicht. Heilung ist nur durch (rechtzeitige) Neubescheidung möglich.

Für betroffene Steuerpflichtige und deren Berater hat die Entscheidung zur Folge, dass entspr. fehlerhafte Feststellungsbescheide der Erbschaftbesteuerung nicht zugrunde gelegt werden dürfen. Eine Neubescheidung ist nur innerhalb der Feststellungsfrist möglich. Ein nichtiger Bescheid wahrt die Verjährungsfrist nicht; ein evtl. eingelegter Einspruch führt nicht zur Ablaufhemmung.

Insbesondere in nicht alltäglichen Situationen kommen häufiger verfahrensrechtliche Fehler der Finanzämter vor. Insofern sollte insb. bei komplizierten materiellen Rechtstreitigkeiten vorab auch die verfahrensrechtliche Rechtmäßigkeit geprüft werden. Im Streitfall ging es in der Sache um die materielle Rechtsfrage, ob das Grundstück (Restbauernhof) noch dem LuF-Vermögen oder dem Grundvermögen zuzuordnen ist. Im Endeffekt blieb dies unentschieden, weil die Feststellung (als Grundvermögen) nichtig und eine Neubescheidung verfristet war.

Grundsätzlich kann das Finanzamt innerhalb der betreffenden Verjährungsfrist einen „richtigen“ Bescheid erlassen. Gemäß § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO beginnt die vierjährige Feststellungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) u.a. dann, wenn eine Steuer-/Feststellungserklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Nach § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung (Neubescheidung) auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung, hier für die Erbschaftsteuerfestsetzung, von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht.

Unabdingbare Voraussetzung dafür ist aber, dass das Finanzamt bei Erlass eines Feststellungsbescheids nach Ablauf der Feststellungsfrist in dem Bescheid darauf ausdrücklich hinweist, dass die getroffenen Feststellungen nur noch für solche Steuerfestsetzungen Bedeutung haben sollen, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist (§ 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 2 AO). Dieser Hinweis lag im Streitfall nicht vor, so dass die Neubescheidung nicht „gelungen“ war.

BFH v. 26.6.2019 – II R 58/15, ErbStB 2019, 281

Wie ist die Erbschaft-/Schenkungsteuer zu berechnen, nach einem Vollmengentarif oder – wie der Kläger anstrebt – nach einem Teilmengentarif? Ist entsprechend des BFH-Urteils zur Berechnung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG (BFH v. 19.1.2017 – VI R 75/14, BStBl. II 2017, 684 = EStB 2017, 144 m. Komm. Weiss) mittels einer Art Teilmengenberechnung der gesetzlich festgelegte Prozentsatz nicht auf den erbschaftsteuerlichen Wert, sondern nur auf die Spalte zu beziehen, in der sich die jeweilige Prozentzahl befindet?

Das FG Baden-Württemberg hat in seinem Urteil vom 18.7.2018 entschieden, dass die Erbschaft-/Schenkungsteuer nach dem Vollmengentarif zu berechnen ist. Für eine Steuerberechnung nach dem additiven Teilmengentarif gibt es im ErbStG keine gesetzliche Grundlage. Das ergangene Urteil des BFH (BFH v. 19.1.2017 – VI R 75/14, BStBl. II 2017, 684 = EStB 2017, 144) zur Ermittlung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG kann nicht analog hat auf die Berechnung des Steuersatzes nach § 19 Abs. 1 ErbStG angewandt werden.

Zur Berechnung der Erbschaft-/Schenkungsteuer wird die Steuer gem. der in § 19 Abs. 1 ErbStG abgedruckten Tabelle nach unterschiedlichen Prozentpunkten erhoben, die sich zum einen an der Steuerklasse, zum anderen aber auch am Wert des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10 ErbStG orientieren. Damit enthält die Steuertabelle einen sog. Vollmengenstaffeltarif, der den gesamten steuerpflichtigen Erwerb in vollem Umfang mit dem seiner Wertstufe als Obergrenze entsprechenden Steuersatz erfasst (Stein in v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 19 Rz. 6 ff.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 19 Rz. 7).

Bei einem nur geringfügigen Überschreiten der jeweiligen Obergrenze und der damit einhergehenden Erhöhung des Steuersatzes kann für den gesamten steuerpflichtigen Erwerb eine höhere Steuer entstehen, z.B. in StKl. II um 5 % bei Überschreiten der Wertgrenze von 600 000 € oder in StKl. III um 20 % bei Überschreiten der Wertgrenze von 13 000 000 €. Um abrupte Sprünge der Steuerbelastung im unmittelbaren Umfeld der jeweiligen oberen Betragsgrenzen des § 19 Abs. 1 ErbStG, sprich bei 75.000 €, 300.000 €, 600.000 €, 6.000.000 €, 13.000.000 € und 26.000.000 €, abzumildern, ist in § 19 Abs. 3 ErbStG ein Härteausgleich vorgesehen. Grundsätzlich ist anzumerken, dass die Härteausgleichsregelung in vielen Fällen wegen der breiten Spanne der Wertstufen nicht greift. Zu den maßgebenden Grenzwerten für die Anwendung des Härteausgleichs s. Tabelle in H E 19 ErbStH. Das FA ermittelt von Amts wegen, ob eine niedrigere Steuer gem. § 19 Abs. 3 ErbStG festzusetzen ist; Steuerbescheide sind ggf. hierauf zu überprüfen.

In der Praxis können Tarifsprünge bei Schenkungen durch wertmäßige Bestimmung der Zuwendung vermieden werden; auch durch Verteilung von Zuwendungen auf mehrere Bedachte kann auf die Steuersätze/Überschreiten von Steuersatzstufen Einfluss genommen werden.

FG Baden-Württemberg v. 18.7.2018 – 7 K 1351/18, rkr.

Wie ist die Steuerermäßigung nach § 35b EStG bei der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns im Fall von teils geschenkten und teils geerbten GmbH-Anteilen zu berechnen?

Im Streitafll war der Kläger (Kl.) der Ansicht, dass bei der Ermittlung der Steuerermäßigung der gesamte gem. § 14 ErbStG zusammengerechnete Wert des steuerpflichtigen Erwerbs von Todes wegen als „begünstigte Einkünfte i.S.d. § 35b Satz 1 EStG“ zugrunde zu legen sei (also der Wert einschl. der Vorschenkungen). Außerdem war streitig, in welcher Höhe der persönliche (Erbschaftsteuer-)Freibetrag bei der Berechnung der Steuerermäßigung zu berücksichtigen ist.

Die Vorinstanz (FG Düsseldorf v. 31.5.2017 – 2 K 489/16 E, EFG 2017, 1450 = ErbStB 2017, 331 m. Komm. Halaczinsky) entschied, nach § 35b EStG können nur die Vermögensteile begünstigt werden, die als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben. Der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG sei vorrangig bis zur Höhe des Vorerwerbs von diesem abzuziehen.

Der BFH entschied, dass der Ermäßigungsprozentsatz des § 35b Satz 2 EStG beim Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben durch Gegenüberstellung nur der anteiligen, auf die von Todes wegen erworbenen Vermögensteile entfallenden Erbschaftsteuer und des Betrags, der sich ergibt, wenn dem anteiligen steuerpflichtigen Erwerb von Todes wegen (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der anteilige Freibetrag nach § 16 ErbStG hinzugerechnet wird, zu ermitteln ist.

Damit ist höchstrichterlich geklärt, wie im Sonderfall des Zusammentreffens von einem Erwerb von Todes wegen mit Vorschenkungen zu Lebzeiten des Erblassers die Ermäßigung nach § 35b EStG zu berechnen ist.

Die BFH-Entscheidung betrifft den Sonderfall, in dem der Erblasser schon zu Lebzeiten Schenkungen gemacht, den „Rest“ vererbt hat und die Erwerbe zur Ermittlung der Erbschaftsteuerbelastung zusammengerechnet werden. Zur Berechnung der Steuerermäßigung gem. § 35b EStG müssen zunächst zwei Maßgrößen ermittelt werden: Zum einen die anteilig auf die nach § 35b Satz 1 EStG begünstigten Einkünfte entfallende Einkommensteuer und zum anderen der Ermäßigungsprozentsatz gem. § 35b Satz 2 EStG. Der Betrag nach § 35b Satz 1 EStG multipliziert mit dem Ermäßigungsprozentsatz ergibt den Betrag der Steuerermäßigung.

Zu den begünstigten „Einkünften“ nach § 35b Satz 1 EStG gehören nur solche, die als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben und die z.B. nach einer steuerpflichtigen Veräußerung zusätzlich der Einkommensteuer unterworfen werden. Einzubeziehen sind also nur solche Vermögensteile, die auch tatsächlich der Erbschaftsteuer unterlegen haben (also z.B. nicht sachlich oder persönlich befreit waren/sind). Im Fall des Zusammentreffene von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben ist der persönliche Freibetrag gem. § 16 ErbStG im Verhältnis der Einkünfte (gemeint ist der Erwerb durch den Erbanfall) zueinander aufzuteilen und anteilig bei den jeweiligen Einkünften abzuziehen. Im Streitfall entfielen 40,99 % des (erbschaftsteuerlichen) Gesamterwerbs (= 269.530 €) auf den Erwerb von Todes wegen; davon abzuziehen war der persönliche Freibetrag mit 40,99 % (= 400.000 € x 0,4099 = 163.960 €). Das ergab einen nach § 35b Satz 1 EStG zu begünstigenden (erbschaftsteuerlichen) Erwerb von 105.570 €.

Der Ermäßigungsprozentsatz ist durch Gegenüberstellung der anteilig auf die von Todes wegen erworbenen Vermögensteile entfallende Erbschaftsteuer und dem Betrag, der sich ergibt, wenn dem anteiligen steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der anteilige Freibetrag nach § 16 ErbStG hinzugerechnet wird, zu ermitteln. Gemäß § 35b Satz 2 EStG ist dem begünstigten Erwerb der anteilige Freibetrag wieder hinzurechnen. Im Streitfall betrug die anteilige Erbschaftsteuer bezogen auf den Erwerb von Todes wegen 11.615 €. Die begünstigte Einkünfte von 105.570 € betrugen nach Hinzurechnung des anteiligen persönlichen Freibetrags von 163.960 € = 269.530 €. Der Ermäßigungsprozentsatz betrug demnach aufgerundet 4,31 % (= 11.615 € / 269.530 €). Dieser ist sodann auf die Einkommensteuer anzuwenden, die infolge des Verkaufs der schon mit der Erbschaftsteuer belasteten, erzielten Einkünfte angefallen ist. Im Streitfall waren das von der gesamten Einkommensteuer auf den Veräußerungserlös anteilig 41.955 €. Im Streitfall ergab sich eine Steuerentlastung von lediglich 1.808 € (bei einer Einkommensteuer von insg. 382.826 €). Der Kl. hatte einen Ermäßigungsbetrag von 11.262 € eingeklagt.

Allgemein gilt, dass § 35b EStG keinen vollen Ausgleich der Erbschaftsteuerbelastung ermöglicht. Ziel der Regelung ist vielmehr, denjenigen Betrag von der Einkommensteuer abzuziehen, um den die Erbschaftsteuerbelastung niedriger gewesen wäre, wenn dort die latente Einkommensteuerbelastung hätte abgezogen werden können (so Kulosa in Schmidt, EStG, § 35b Rz. 21). Wenn auch insg. die Steuerentlastung eher gering ist, sollte dennoch i.R.d. Einkommensteuerveranlagung die Steuerermäßigung (formloser) beantragt werden; ein Antrag ist zwingend erforderlich (es genügt ein entspr. Eintrag im ESt-Erklärungsformular). Die Berechnung erfolgt von Amts wegen und müsste nach Bescheiderteilung überprüft werden.

BFH v. 13.3.2018 – IX R 23/17